Frotscher/Drüen, KStG § 8 Ermittlung des Einkommens / 7.2 Verdeckte Gewinnausschüttung bei Dauerverlustgeschäften (Abs. 7)

7.2.1 Systematik der Vorschrift

Rz. 580

§ 8 Abs. 7 S. 1 KStG bestimmt, dass allein der Umstand, dass ein Betrieb gewerblicher Art (Nr. 1) oder eine Kapitalgesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar von der öffentlichen Hand beherrscht wird (Nr. 2), ein Dauerverlustgeschäft unterhält, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht auslöst. S. 2 definiert den Begriff des Dauerverlustgeschäfts. Diese Definition gilt auch für Abs. 9.

Rz. 581 einstweilen frei

Rz. 582

Systematisch modifiziert die Vorschrift die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung. Sie besagt nicht, dass tatbestandlich keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Trotz Vorliegens des Tatbestands der verdeckten Gewinnausschüttung sollen aber ihre "Rechtsfolgen" nicht eintreten.^[1] Das wirft die Frage nach einem Verstoß gegen Art. 3 GG auf, wenn bei gleichem Tatbestand bei einer Gruppe von Stpfl. die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung eintreten, bei einer anderen Gruppe jedoch nicht. Dies ist ein Verstoß gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit bei der Anwendung des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung, der rechtfertigungsbedürftig ist. Die Rechtfertigung kann in der Definition des Dauerverlustgeschäfts in S. 2 gefunden werden. Wenn aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen auf die Erhebung eines kostendeckenden Entgelts verzichtet wird, grenzt dies Dauerverlustgeschäfte von ähnlichen Geschäften zugunsten einzelner privater Personen ab. Die Rechtfertigung der Regelung liegt also in der Förderung der Allgemeinheit im Gegensatz zum Handeln zum Vorteil einzelner Gesellschafter. Es wäre nicht systematisch besser gewesen, diese Tätigkeiten bereits aus dem Begriff des "wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs" nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG auszuscheiden, da § 8 Abs. 7 KStG nur punktuell ("soweit") die Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung für bestimmte Gruppen von Sachverhalten ausschließt und mit der derzeitigen gesetzlichen Konstruktion eine steuerliche Erfassung im Übrigen sichergestellt ist, sodass etwaige Abgrenzungsschwierigkeiten zur Anwendung von § 8 Abs. 7 KStG innerhalb des Besteuerungsverfahrens selbst behandelt werden können, ohne zugleich die Steuerpflicht selbst infrage stellen zu müssen. Gleichwohl hätte die Vorschrift, die in engem sachlichen Zusammenhang zu § 8 Abs. 3 S. 2 KStG steht, aufbautechnisch stärker mit diesem zusammengefasst werden können.

Rz. 583

Die Regelung geht gedanklich nicht davon aus, dass ein Betrieb gewerblicher Art oder eine Eigengesellschaft ausschließlich Dauerverlustgeschäfte betreibt, also keinen gewinnbringenden Aktivitäten nachgeht. Dies wird durch die Formulierung "soweit" in § 8 Abs. 7 S. 2 KStG deutlich. Werden nicht ausschließlich Dauerverlustgeschäfte ausgeübt, betreibt das KSt-Subjekt also auch gewinnbringende Geschäfte, ist Abs. 7 zwar ebenfalls anwendbar, d. h., die Dauerverlustgeschäfte führen nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Zusätzlich tritt aber die Frage auf, ob ein Ausgleich der Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft mit den Gewinnen aus den anderen Geschäften möglich ist. Diese Frage tritt nur wegen der Regelung des Abs. 7 auf. Würden aus den Dauerverlustgeschäften die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung gezogen, hätte der Betrieb gewerblicher Art bzw. die Eigengesellschaft wegen der Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung kein negatives Einkommen, die Frage des Verlustausgleichs und -abzugs würde sich also nicht stellen. Die Regelung des § 8 Abs. 7 KStG, dass ein Dauerverlustgeschäft nicht die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung hervorruft, macht also Regelungen über die Einschränkung der Verlustverrechnung als Folgeregelungen notwendig. Die Verlustverrechnung ist für Betriebe gewerblicher Art in Abs. 8 (Rz. 638ff.), für Eigengesellschaften in Abs. 9 (Rz. 655ff.) geregelt.

Rz. 584

Die Regelung stellt eine selektive Beihilfe i. S. d. Art. 107 AEUV dar. Sie dürfte jedoch zulässig sein, da Dauerverlustgeschäfte, die im öffentlichen Interesse unterhalten werden, nicht geeignet sind, den Wettbewerb im Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu verfälschen. Nach Auffassung des FG Köln^[2] ist die Beihilfe auch deshalb zulässig, weil sie keine "neue" Beihilfe darstellt, sondern nur die bisherige Handhabung festschreibt.

[1] BFH v. 11.12.2018, VIII R 44/15, BStBl II 201, 347 Rz. 32 m.w.N, BFH/NV 2019, 773.

[2] FG Köln v. 9.3.2010, 13 K 3181/05, EFG 2010, 1345 Rz. 100ff., rkr.

7.2.2 Dauerverlustgeschäfte bei Betrieben gewerblicher Art (Abs. 7 S. 1 Nr. 1)

Rz. 585

Nach Nr. 1 führt ein Dauerverlustgeschäft nicht zu den Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn es von einem Betrieb gewerblicher Art betrieben wird.^[1] Ein Betrieb gewerblicher Art braucht nicht mit Gewinnerzielungsabsicht zu handeln^[2]; die Absicht, Einnahmen zu erzielen, genügt. Daher liegt auch bei bloßer Einnahmeerzielungsabsicht ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art vor. Da aber strukturell keine Gewinne anfallen, hat diese Steuerpflicht neben der Gewährleistung einer gewissen l...