Frotscher/Drüen, KStG § 8a Betriebsausgabenabzug für Zin ... / 4.3 Verfall des Zinsvortrags und des EBITDA-Vortrags (§ 8a Abs. 1 S. 3 KStG)

Rz. 118

Nach § 8a Abs. 1 S. 3 KStG gilt § 8c KStG für den Zinsvortrag entsprechend. Das bedeutet, dass der Zinsvortrag untergeht, wenn wegen eines schädlichen Beteiligungserwerbs auch ein Verlustvortrag untergehen würde. Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte an einen Erwerber oder eine ihm nahestehende Person übertragen werden oder wenn ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. In diesem Fall erlischt der Verlustvortrag vollständig. Bei beschränkt Stpfl. ist der im Ausland erfolgende Gesellschafterwechsel beim Stammhaus maßgeblich. Gleiches gilt für Umwandlungs- und Einbringungsfälle.^[1]

Rz. 119

Die Verweisung auf § 8c KStG gilt nach dem eindeutigen Wortlaut des § 8a Abs. 1 S. 3 KStG nur für den Zinsvortrag, also bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb nicht für die laufenden Zinsen^[2]; diese sind in voller Höhe zum Ende des Wirtschaftsjahrs in die Berechnung der abzugsfähigen und der vorzutragenden Zinsen einzubeziehen. Die Verweisung auf § 8c Abs. 1 KStG ist daher im Rahmen des § 8a KStG insoweit nicht anzuwenden, als die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb angefallenen laufenden Verluste untergehen. Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb angefallene laufende Zinsen gehen also nicht entsprechend § 8c KStG unter. Die Verweisung auf § 8c KStG erfasst auch nicht den EBITDA-Vortrag, da sie nur für den Zinsvortrag gilt.

Rz. 120

Durch Gesetz v. 20.12.2016^[3] wurde die Verweisung auf § 8d KStG ausgedehnt. Durch diese Vorschrift wird der bisher wegen Verstoßes gegen das europarechtliche Beihilfeverbot nicht in Kraft getretene § 8c Abs. 1a KStG ersetzt. Durch Änderung des § 8a Abs. 1 S. 3 KStG wird § 8d KStG auch für den Zinsvortrag in Bezug genommen. Danach ist ein Beteiligungserwerb auf Antrag nicht "schädlich", d. h. führt nicht zum Untergang der Zinsvorträge, wenn der Betrieb fortgeführt wird. Stattdessen sind die Zinsen als "fortführungsgebundener Zinsvortrag" vorzutragen und gesondert von dem sonstigen Zinsvortrag festzustellen. Voraussetzung ist, dass die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum des Beteiligungserwerbs vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Dagegen gehen die Zinsvorträge unter, soweit sie aus der Zeit vor der Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs resultieren, wenn die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum des Beteiligungserwerbs vorausgeht, Organträger ist, oder wenn sie zu dem gleichen Zeitpunkt an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Die beiden letzten Einschränkungen sollen verhindern, dass bei einem anderen Rechtsträger (Organgesellschaft, Mitunternehmerschaft) angefallene Gewinne mit dem Zinsvortrag verrechnet werden können. Der fortführungsgebundene Zinsvortrag geht unter, wenn der Geschäftsbetrieb eingestellt oder ruhend gestellt wird, wenn der Geschäftsbetrieb so geändert wird, dass er einer andersartigen Zweckbestimmung dient, die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt, sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, Organträger wird oder auf sie Wirtschaftsgüter übertragen werden, die nicht mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (insbesondere also als aufnehmender Rechtsträger bei einer Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung). Bedeutsam ist, dass ein Organträger von der Möglichkeit eines fortführungsgebundenen Zinsvortrages keinen Gebrauch machen kann. Bei der Organgesellschaft ist das schon deshalb ausgeschlossen, weil die Zinsschranke bei einer Organgesellschaft während der Zeit der Organschaft nicht anzuwenden ist. Da der Begriff des "Geschäftsbetriebs" für den fortführungsgebundenen Zinsvortrag von überragender Bedeutung ist, wird er in § 8d Abs. 1 S. 3, 4 KStG definiert. Aus der entsprechenden Anwendung des § 8d Abs. 1 S. 8 KStG ist zu folgern, dass der festgestellte fortführungsgebundene Zinsvortrag vor dem allgemeinen festgestellten Zinsvortrag zu verrechnen ist.^[4]

Rz. 121

Da§ 4h EStG eine Vorschrift zur Ermittlung des Einkommens ist, ist sie nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG grundsätzlich auch im KSt-Recht anwendbar. Das gilt grundsätzlich auch für die Ersatztatbestände des § 4h Abs. 5 EStG. Allerdings ist die Anwendung dieser Ersatztatbestände auf Kapitalgesellschaften der Sache nach weitgehend ausgeschlossen. § 8a Abs. 1 S. 3 KStG enthält eine Regelung zum Verfall des Zinsvortrags durch Verweis auf §§ 8c, 8d KStG. Diese Regelung kann als eigenständige und abschließende Sonderbestimmung für den Verfall des Zinsvortrages angesehen werden. Daneben war § 4h Abs. 5 EStG für Kapitalgesellschaften und andere Körperschaften, die nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben können, bis Vz 2023 schon der Natur der Regelung nach nicht anwendbar, da es bei Körperschaften nur eine Liquidation, nicht aber eine "Betriebsauf...