Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 2.1.1.2 Der darlehensgebende Anteilseigner

Rz. 36

Geber des Fremdkapitals und damit Empfänger der Vergütungen muss ein Anteilseigner sein, der wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. An die Rechtsform des Anteilseigners werden keine Anforderungen gestellt; es kann sich um natürliche Personen, Personengesellschaften, die die Beteiligung im Gesamthandsvermögen halten, Kapitalgesellschaften und andere Körperschaftsteuersubjekte sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts handeln. Daher fällt auch die öffentliche Hand unter § 8a, wenn Eigengesellschaften in Form einer Kapitalgesellschaft finanziert werden^[1]. Der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA, daher nicht gleichzeitig auch Kommanditaktionär ist, ist kein Anteilseigner in diesem Sinne. Er ist mitunternehmerähnlich an der KGaA beteiligt, aber nicht am Grundkapital, und fällt daher nicht unter § 8a^[2].

Es kommt nur darauf an, ob der Kreditgeber in dem Zeitraum, für den die Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung in Frage steht, Gesellschafter ist. Ohne Bedeutung ist dagegen für die Frage der Gesellschafterstellung, wann der Kreditgeber Gesellschafter geworden ist, ob er also bei Hingabe des Darlehens schon Gesellschafter war oder es erst später geworden ist. Unter § 8a kann also auch eine Darlehensgewährung fallen, bei der der Darlehensgeber bei Vereinbarung des Darlehens noch nicht Gesellschafter war, dies aber später wurde^[3]. Insoweit gilt etwas anderes als für den Fremdvergleich, wo auf den Zeitpunkt der Darlehensvereinbarung abzustellen und daher der "Drittvergleich" gelungen ist, wenn der Darlehensgeber zu diesem Zeitpunkt noch kein Gesellschafter war (vgl. Rz. 65a).

Fremdkapital, das von einem Dritten gegeben worden ist, wird mit Ausnahme der Fälle des Abs. 1 S. 2 (nahe stehende Personen, Dritte mit Zugriffsmöglichkeit, vgl. Rz. 75, 86) nicht von § 8a erfasst.

Rz. 37

Anteilseigner ist, wem die Anteile zivilrechtlich zuzurechnen sind. Fallen wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum auseinander, ist das wirtschaftliche Eigentum maßgebend; die Zurechnung folgt dann den Regeln des § 39 AO. Treuhänderisch gehaltene Anteile sind daher dem Treugeber zuzurechnen^[4].

Rz. 38

Der Anteilseigner kann unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein^[5]. Aus der Definition der wesentlichen Beteiligung in Abs. 3 ergibt sich, dass mittelbare Beteiligungen, die über eine Kapital- oder Personengesellschaft gehalten werden, für die Anwendung des § 8a der unmittelbaren Beteiligung gleichgestellt werden. Abs. 3 ist für die Interpretation des Begriffs "Anteilseigner" in Abs. 1 heranzuziehen, da sonst die Einbeziehung mittelbarer wesentlicher Beteiligungen in Abs. 3 sinnlos ist. Abs. 3 dient der Erläuterung des Begriffs des Anteilseigners, der wesentlich beteiligt ist. Dadurch kommt der Wille des Gesetzgebers, auch mittelbare Anteilseigner einzubeziehen, ausreichend zum Ausdruck^[6]. Die Gegenmeinung nimmt an, dass nur unmittelbar beteiligte Anteilseigner von § 8a erfasst werden; Abs. 3 hätte dann die Bedeutung, dass bei Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung zur Ermittlung der "wesentlichen Beteiligung" unmittelbare und mittelbare Beteiligung zusammenzurechnen wären^[7]. M. E. ist das eine reine Wortauslegung (die noch nicht einmal zwingend ist), keine Interpretation nach teleologischen Grundsätzen. Es macht keinen Sinn, eine unmittelbare Beteiligung von 1 % unter die Vorschrift fallen zu lassen, wenn daneben eine mindestens 25 %ige mittelbare Beteiligung besteht, eine 100 %ige mittelbare Beteiligung aber nicht. Im Übrigen ist diese Streitfrage praktisch von geringer Bedeutung, da ein mittelbar Beteiligter auf jeden Fall eine "nahe stehende Person" ist und daher von der Vorschrift erfasst wird.

Der Geber des Fremdkapitals muss an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt sein. Den Begriff der wesentlichen Beteiligung definiert Abs. 3 (vgl. hierzu sowie zu den zeitlichen Voraussetzungen der wesentlichen Beteiligung Rz. 155ff.).

Rz. 39

Das Gesetz stellt ab Vz 2004 an die Ansässigkeit von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter keine weiteren Anforderungen. Beide können sowohl im Inland als auch im Ausland ansässig sein; lediglich die Kapitalgesellschaft muss (mindestens) beschränkt steuerpflichtig sein, also Einkünfte aus dem Inland beziehen (vgl. Rz. 33). Es fallen daher folgende Gestaltungen unter § 8a:

• Ein deutscher Anteilseigner ist an einer deutschen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt. Dieser Fall wurde ab Vz 2004 neu in den Regelungsbereich des § 8a einbezogen, um europarechtlichen Bedenken zu begegnen. Damit wird die Vorschrift aus einer Spezialmaterie für ausländische Anteilseigner (Konzerne) zu einem Problem der gesamten deutschen Wirtschaft, soweit sie in Kapitalgesellschaften organisiert ist.
• Ein ausländischer Anteilseigner ist an einer deutschen Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt. Dies ist die Konstellation, für die § 8a ursprünglich konzipiert worden war, und die schon bis Vz 2003 unter die Regelung fiel.
• Ein deutscher Anteilsei...