Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 3.1.3 Beteiligung an einer Personengesellschaft

Rz. 137

Abs. 2 S. 3 enthält eine Sonderregelung für die Ermittlung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft, wenn sie an einer Personengesellschaft beteiligt ist. Anders als bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (vgl. Rz. 132) wird das Eigenkapital nicht um den Buchwert der Beteiligung an einer Personengesellschaft gemindert. Das ist richtig, da Personengesellschaften keinen eigenen safe haven haben, daher auch keine Gefahr eines Kaskadeneffekts besteht.

Da das Eigenkapital nach den Wertansätzen der Handelsbilanz ermittelt wird (vgl. Rz. 128), hat aus steuerlicher Sicht eine Korrektur des Ansatzes zu erfolgen. Handelsrechtlich ist die Beteiligung ein Vermögensgegenstand und wird mit den Anschaffungskosten bilanziert. Steuerrechtlich hat die Beteiligung jedoch nicht den Charakter eines Wirtschaftsguts. Der Gesellschafter erfasst in seiner Steuerbilanz nicht die Beteiligung an der Personengesellschaft, sondern anteilig alle (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft, jedoch nicht einzeln, sondern saldiert. Es gilt die "Spiegelbildmethode", wonach der Ansatz in der Bilanz des Gesellschafters dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Personengesellschaft, wie es nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO gesondert festgestellt wird, entspricht.

Für die Ermittlung des Eigenkapitals in Rahmen des § 8a ist für Personengesellschaft der steuerlichen Bilanzierungsmethode zu folgen. Das bedeutet, dass bei Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals der handelsrechtliche Ansatz der Beteiligung auszuscheiden und durch den Ansatz der anteiligen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten der Personengesellschaft zu Buchwerten zu ersetzen ist. Dabei sind jedoch nicht die Ansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft zu übernehmen, sondern die der Handelsbilanz^[1]. Die Ermittlung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft erfolgt nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes nach den Ansätzen der Handelsbilanz. Die Vermögensgegenstände der Personengesellschaft sind bei der Kapitalgesellschaft so zu berücksichtigen, als stünden sie anteilig der Kapitalgesellschaft direkt zu. Wenn sie danach in die Eigenkapitalermittlung bei der Kapitalgesellschaft einbezogen werden, muss dies konsequenterweise ebenfalls zu den (anteiligen) Handelsbilanzwerten geschehen.

Zu erfassen sind auch die Verbindlichkeiten; der betriebswirtschaftliche bzw. handelsrechtliche Sprachgebrauch, der unter "Vermögensgegenständen" nur Aktivvermögen versteht, dürfte angesichts des eindeutigen Zwecks des Gesetzes, das "Eigenkapital" zu ermitteln, nicht anwendbar sein.

Das gesondert festgestellte Kapitalkonto des Gesellschafters ist nicht maßgebend. Dieses Kapitalkonto basiert auf den steuerlichen Werten, nicht auf den Wertansätzen nach Handelsrecht.

Die Zurechnung der (handelsrechtlichen) Buchwerte der Vermögensgegenstände gilt auch für Kapitalbeteiligungen, die die Personengesellschaft hält. Diese sind also für Zwecke der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft, die Gesellschafter der Personengesellschaft ist, wie direkt gehaltene Beteiligungen zu behandeln, d. h. sie unterliegen der Buchwertkürzung^[2]. Das gilt, obwohl durch diese Beteiligungen eine Holdingeigenschaft der Kapitalgesellschaft nicht begründet werden kann; die unmittelbare Zuordnung gilt nur für Zwecke der Eigenkapitalermittlung, nicht für Zwecke des Abs. 4.

Rz. 138

Diese Regelung bedeutet, dass eine Ergänzungsbilanz, die bei der Personengesellschaft für die Kapitalgesellschaft geführt wird, nicht einzubeziehen ist^[3]. Die Ergänzungsbilanz ist eine Steuerbilanz, der kein handelsbilanzieller Ansatz entspricht. Daher werden höhere Akquisitionskosten der Kapitalgesellschaft bei dem Erwerb der Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht berücksichtigt. Die Akquisition der Beteiligung an einer Personengesellschaft und damit die Aufdeckung der (anteiligen) stillen Reserven schlägt sich nur im handelsrechtlichen Beteiligungsansatz bei dem Gesellschafter, nicht aber in der Handelsbilanz der Personengesellschaft nieder; die anteilige Aufstockung der Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft erfolgt nur in der Ergänzungsbilanz, und damit in der Steuerbilanz. Durch den Ansatz der anteiligen handelsrechtlichen Buchwertansätze der einzelnen Vermögensgegenstände der Personengesellschaft werden die Mehrwerte bei einer Akquisition also nicht berücksichtigt.

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH hat ein Eigenkapital von 100. Sie will sich an einer Personengesellschaft beteiligen, für die sie 200 aufwenden muss. Finanziert wird die Beteiligung durch ein Gesellschafter-Darlehen von 100 und ein Bankdarlehen von ebenfalls 100. Die anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft betragen 120.

Das Eigenkapital ändert sich an sich durch die Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft nicht. Da aber für § 8a nicht die Beteiligung an der Personengesellschaft, sondern die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft anzusetzen...