Frotscher/Drüen, KStG § 8a Gesellschafter-Fremdfinanzier ... / 6 Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Personengesellschaften (Abs. 5)

6.1 Rechtslage bis Vz 2003

Rz. 179

Bis Vz 2003 galt § 8a nicht, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft gegeben wurde; die Anwendung der Vorschrift war strikt auf Kapitalgesellschaften als Kreditnehmer beschränkt. Daher konnte ein ausländischer Gesellschafter einer inländischen Kapitalgesellschaft deren als Personengesellschaft organisierte Tochter mit Gesellschafter-Fremdkapital finanzieren, ohne dass § 8a eingriff. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG war ebenfalls nicht anzuwenden, da das Fremdkapital nicht von dem Gesellschafter der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt wurde. Die Zinsen waren also bei der Tochter-Personengesellschaft abziehbare Betriebsausgaben.

Rz. 180

Dagegen enthielt § 8a Abs. 5 Nr. 2 a. F. bis Vz 2003 eine – ausländische Anteilseigner betreffende – Ausnahmeregelung für den Fall, dass eine Personengesellschaft die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hielt und diese Kapitalgesellschaft durch über die Personengesellschaft geleitetes Gesellschafter-Fremdkapital finanziert wurde ("vorgeschaltete Personengesellschaft"). In diesen Fällen war die Vergütung für das Fremdkapital eine Betriebseinnahme der Personengesellschaft und unterlag grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Die von der Personengesellschaft an den ausländischen Anteilsinhaber gezahlten Vergütungen waren bei der Personengesellschaft keine Betriebsausgaben, sondern Vorweggewinn nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, unterlagen also ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht. Insoweit wäre die Rechtsfolge des § 8a nicht erforderlich gewesen, da keine Steuervorteile eintraten. Der Gesetzgeber sah jedoch die Möglichkeit, dass sich der ausländische Anteilsinhaber selbst refinanzierte, also im Ausland Zinsen zahlte. Diese Zinsaufwendungen waren Sonderbetriebsausgaben bei der inländischen Personengesellschaft und reduzierten den Vorweggewinn aus den Zinszahlungen der Personengesellschaft an den Anteilsinhaber. Im Effekt fiel keine inländische Besteuerung an.

Der Ausnahmetatbestand war nicht anwendbar, wenn die Personengesellschaft mit Gesellschafter-Fremdkapital finanziert wurde und dieses der Kapitalgesellschaft als Eigenkapital zur Verfügung stellte. Voraussetzung für die Anwendung des Sondertatbestands des Abs. 5 Nr. 2 war, dass die Kapitalgesellschaft (Gesellschafter-) Fremdkapital erhielt; daher war die Vorschrift bei Eigenkapitalfinanzierung der Körperschaft nicht anwendbar^[1]. Allerdings ließ sich durch eine solche Gestaltung auch kein spezifischer Steuervorteil erreichen.

Rz. 181

Der Tatbestand setzte voraus, dass die Beteiligung über eine Personengesellschaft gehalten wurde, also zu deren Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen rechnete. Die Personengesellschaft musste eine inländische Personengesellschaft sein, d. h. im Inland die Betriebsstätte unterhalten; sonst machte die Regelung keinen Sinn. Zusätzlich musste das Fremdkapital vom Anteilseigner über die Personengesellschaft geleitet werden; das war der Fall, wenn der Anteilseigner das Fremdkapital der Personengesellschaft zur Verfügung stellte und diese der Kapitalgesellschaft. Es musste Nämlichkeit des Fremdkapitals bei der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft bestehen, da es sonst nicht über die Personengesellschaft "geleitet" war. Nicht zum Tatbestand des Abs. 5 Nr. 2 gehörte, dass der Anteilseigner sich selbst fremdfinanziert hatte (obwohl nur dann der gesetzgeberische Grund für die Regelung vorlag). Hatte nicht der Anteilseigner das Gesellschafter-Fremdkapital über die Personengesellschaft "geleitet", sondern gab z. B. die Personengesellschaft das Fremdkapital aus eigenen Mitteln, war der Tatbestand des Abs. 5 Nr. 2 nicht erfüllt.

Rz. 182

Als Rechtsfolge bestimmte Abs. 5 a. F., dass die Abs. 1 bis 4 entsprechend anzuwenden waren. Das Tatbestandsmerkmal, dass die Vergütungen nicht in einer inländischen Veranlagung erfasst wurden, brauchte also nicht vorzuliegen.

Rz. 183

Rechtspolitisch war diese Regelung verfehlt. Der Tatbestand war zu weit; er erfasste auch Fälle, in denen sich der ausländische Anteilseigner nicht refinanziert hatte, also keine Zinsen als Sonderbetriebsausgaben geltend machte. Dann unterlagen die Vergütungen für das Fremdkapital in vollem Umfang der inländischen Besteuerung, ein Grund für die Umqualifizierung war nicht ersichtlich.

Aber auch wenn der ausländische Anteilsinhaber sich fremdfinanziert hatte, war die Umqualifizierung sachlich verfehlt. Der Ausländer war dann in keiner anderen Situation als ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, der seiner Kapitalgesellschaft Fremdkapital zur Verfügung stellte und sich hierfür im Ausland refinanzierte. Auch dann konnte er die in das Ausland gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben geltend machen, die Vergütungen für das Fremdkapital blieben im Inland unbesteuert. Gleiches galt, wenn er Eigenkapital fremdfinanzierte. Diese Fälle wurden durch Abs. 5 Nr. 2 ohne sachlichen Grund gegenüber Inländern in sonst gleicher Situation benachteiligt. Die Regelung war daher wegen Verstoßes gegen das Gleichheitsg...