Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 2.3 Rechtsfolgen

2.3.1 Steuerfreistellung der Bezüge

Rz. 79

Als Rechtsfolge bestimmt Abs. 1, dass die genannten Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. Sie sind daher im Einkommen, das die Bemessungsgrundlage für die Anwendung des Tarifsteuersatzes bildet, nicht mehr enthalten und werden damit im Ergebnis von der Steuer freigestellt. Allerdings bestimmt das Gesetz als Rechtsfolge nicht ausdrücklich Steuerfreiheit, sondern lässt die Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Indem das Gesetz den Ausdruck "Steuerfreiheit" vermeidet, soll die Erhebung der KapESt gesichert werden.^[1] Sachlich macht dies jedoch keinen Unterschied.

Rz. 80

Systematisch ist die Unterscheidung zwischen "Steuerfreiheit" und "bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz lassen" abzulehnen. Auch steuerfreie Einkünfte werden bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gelassen. Die Unterscheidung ist daher eine rein verbale; weder sachlich noch nach dem Schema der Einkommensermittlung ist ein Unterschied zu erkennen.

Die Rechtsfolge ist nicht an eine Behaltefrist geknüpft; Gewinnausschüttungen sind daher vom ersten Tag des Haltens der Beteiligung von der Steuer freigestellt. Ab 2013 ist für die Steuerfreiheit aber nach Abs. 4 eine Mindestbeteiligung von 10 % erforderlich. Bei Einkünften aus Beteiligungen an ausl. Gesellschaften kommt es auch auf das Bestehen oder die Regelungen eines DBA nicht an; das "Internationale Schachtelprivileg" nach einem DBA steht neben der weitergehenden Steuerfreistellung nach Abs. 1.^[2]

Rz. 81

Verbunden mit der Steuerfreistellung ist bis Vz 2003 der Ausschluss des Abzugs von Betriebsausgaben, ab Vz 2004 die pauschale Ermittlung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.^[3]

Rz. 82

Die Steuerfreistellung des Abs. 1 schließt bis Vz 2006 nicht aus, dass die Bezüge bei der empfangenden Körperschaft eine steuerliche Belastung nach anderen Vorschriften auslösen. Das ist nach § 37 Abs. 3 KStG der Fall, wenn die Ausschüttung bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu einer Realisierung von KSt-Guthaben geführt hat; dann erfolgt bei der die Ausschüttung empfangenden Körperschaft eine Nachversteuerung in Höhe der KSt-Minderung bei der leistenden Kapitalgesellschaft.^[4] Ab Vz 2007 scheidet eine derartige Nachversteuerung infolge der Systemänderung zur KSt-Vergütung^[5] dagegen aus.

Rz. 83

Ist die Körperschaft, die die Bezüge erhält, eine Organgesellschaft, so kann sich die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG nur auf der Ebene des Organträgers auswirken, da das Einkommen dem Organträger zur Versteuerung zugewiesen wird. Nach § 15 S. 1 Nr. 2 KStG sind die Vorschriften des § 8b KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Grund für diese Regelung (sog. Bruttomethode) ist, dass die Einkommensermittlung auf der Ebene der Organgesellschaft nicht mit der Frage belastet werden soll, ob der Organträger eine nach § 8b KStG berechtigte Körperschaft ist oder nicht. Es wird damit vermieden, dass bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft Faktoren einbezogen werden müssen, die nur auf der Ebene des Organträgers geprüft werden können. Auf Organgesellschaften ist § 8b KStG daher nicht anwendbar.

Rz. 84

Stattdessen ist § 8b KStG auf Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft, die dem Organträger zugerechnet werden, auf der Ebene des Organträgers anzuwenden. Die bei der Organgesellschaft angefallenen Bezüge i. S. d. Abs. 1 sind beim Organträger aus dem Einkommen auszuscheiden, wenn er seiner Rechtsform nach berechtigt ist, die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG in Anspruch zu nehmen. Der Organträger kann also die Steuerfreistellung geltend machen, wenn er selbst eine Körperschaft ist. Ist der Organträger eine Personengesellschaft, gilt Entsprechendes, soweit an der Organträger-Personengesellschaft Körperschaften beteiligt sind.^[6]

Rz. 85

Ist der Anteilseigner eine Personengesellschaft, d. h. wird die Beteiligung im Gesamthandsvermögen gehalten, richtet sich die Anwendung des Abs. 1 nach Abs. 6.^[7]

Rz. 86

Das Gesetz ist zwar hinsichtlich der materiellen Rechtsfolge (Nichtansatz bei der Einkommensermittlung) präzise, nicht jedoch hinsichtlich der technischen Durchführung. Klar ist nur, dass die Bezüge im zu versteuernden Einkommen nicht mehr enthalten sein dürfen. Andererseits sind die Bezüge im Gewinn der Handels- und der Steuerbilanz enthalten und müssen in der Bilanz ausgewiesen werden. Daraus folgt, dass die Bezüge in den Stufen der Einkommensermittlung, die zwischen dem Bilanzgewinn und dem zu versteuernden Einkommen liegen, aus der Einkommensermittlung ausgeschieden werden müssen.

Rz. 87

Das Gesetz sagt nicht, auf welcher Stufe der Einkommensermittlung die Kürzung erfolgen soll. Für die KSt ist diese Frage belanglos, da die Bezüge auf jeden Fall nicht im zu versteuernden Einkommen enthalten sein dürfen. Von Bedeutung ist diese Frage aber für die GewSt. Grundlage für die GewSt ist nach § 7 GewStG der nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, nicht das körperschaftsteuerliche Einkommen. Werden die Bezüg...