Frotscher/Drüen, KStG § 8b Beteiligung an anderen Körper ... / 3.4.4 Gegenausnahmen

3.4.4.1 Sperrfrist von 7 Jahren

Rz. 298

Nach Abs. 4 S. 2 Nr. 1 a. F. gilt die Ausnahmeregelung des Abs. 4 S. 1 a. F. nicht, wenn der Gewinn, dessen Steuerpflicht infrage steht, später als 7 Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung i. S. d. Abs. 4 S. 1 a. F. eintritt. Dies bedeutet, dass folgende Veräußerungen und gleichgestellten Vorgänge nach Ablauf der Sperrfrist von 7 Jahren steuerfrei möglich sind:^[1]

• die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen, die von einer Körperschaft gehalten werden und durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erworben worden sind (Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F.^[2]);
• die Veräußerung von Anteilen, die von einer Körperschaft gehalten werden und durch Einbringung dieser Anteile durch eine natürliche Person bzw. eine Personengesellschaft von der Kapitalgesellschaft erworben wurden (Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a. F., unmittelbarer Erwerb^[3]);
• die Einbringung der Anteile durch eine natürliche Person in eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft, die ihrerseits die Anteile in eine Körperschaft einbringt, die dann die eingebrachten Anteile veräußert (Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a. F., mittelbarer Erwerb^[4]);
• die Einbringung von Anteilen in eine Personengesellschaft durch eine natürliche Person und die Veräußerung der Anteile durch die Personengesellschaft, wodurch der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf eine Körperschaft als Mitunternehmer der Personengesellschaft entfällt, steuerfrei bleibt (Abs. 4 S. 1 Nr. 2, mittelbarer Erwerb über eine Personengesellschaft^[5]).

Rz. 299

Die Regelung des Abs. 4 S. 2 Nr. 1 a. F. bezieht sich also auf alle Tatbestände des S. 1. Erfasst werden damit also die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen (Tatbestand des S. 1 Nr. 1) und die Veräußerung von durch die Einbringung durch die aufnehmende Körperschaft erworbenen Anteilen (die also nicht einbringungsgeboren sind; Tatbestand des S. 1 Nr. 2).

Rz. 300

Die Anwendung des Abs. 2, und damit die Steuerfreistellung, entfällt nur dann, wenn die Veräußerung, Auflösung oder Kapitalherabsetzung innerhalb eines Zeitraums von 7 Jahren nach den in Abs. 4 S. 1 a. F. genannten Erwerbstatbeständen (Einbringung) stattfindet. Unter der Frist von 7 Jahren sind Zeitjahre, damit 84 Monate zu verstehen,^[6] nicht etwa Veranlagungszeiträume, Wirtschaftsjahre oder Kalenderjahre. Die Frist beginnt mit dem Tag des Erwerbs, der sich nach steuerlichen Vorschriften bestimmt. Maßgebend für die Berechnung der 7-Jahres-Frist ist damit der Zeitpunkt der Einbringung. Steuerrechtlich tritt die Wirkung rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ein.^[7] Daraus folgt, dass ertragsteuerlich die Anteile dem Übernehmer bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag, und damit bis zu 8 Monaten rückwirkend, zuzurechnen sind.^[8]

Rz. 301

Ertragsteuerlich sind die Folgen aufgrund der Rückwirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu ziehen. Bei der Frage der Steuerfreiheit der Veräußerungs- und gleichgestellten Gewinne handelt es sich um eine ertragsteuerliche Frage, sodass auch insoweit die Rückwirkung gilt.^[9]

Rz. 302

Das bedeutet, dass bei der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteile nach Abs. 4 S. 1 Nr. 1 a. F. der steuerliche Übertragungsstichtag des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils maßgebend ist, durch die die veräußerten einbringungsgeborenen Anteile entstanden sind. Bei der Veräußerung einer unter dem Teilwert erworbenen Beteiligung nach Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a. F. ist maßgebend der steuerliche Übertragungsstichtag für die Einbringung der natürlichen Person in die Körperschaft. Bei mittelbaren Einbringungen ("Ketteneinbringungen") und Einbringungen über eine Personengesellschaft ist ebenfalls auf den steuerlichen Übertragungsstichtag der Einbringung durch die natürliche Person, also die erste Einbringung einer Ketteneinbringung, abzustellen.^[10] Eine Einbringung innerhalb der 7-Jahres-Frist führt nicht dazu, dass sich die Frist verlängert.^[11] Dies gilt aber nur für die ursprünglich eingebrachten Wirtschaftsgüter, später eingebrachte Wirtschaftsgüter können eine neue, eigenständige Sperrfrist auslösen.

Rz. 303

Bei Einbringung durch eine Personengesellschaft ist die 7-Jahres-Frist für jede Körperschaft, die Gesellschafter der Personengesellschaft ist, gesondert zu berechnen.

Rz. 304

Es kommt nicht darauf an, dass die Einbringung, und damit der Beginn der 7-Jahres-Frist, unter der Geltung des Abs. 4 a. F. erfolgt. Erfasst werden auch Einbringungen, die früher erfolgt sind; der Beginn der 7-Jahres-Frist kann daher auch vor dem Inkrafttreten des Abs. 4 a. F. liegen.^[12] Zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich bedenklichen Rückwirkung ist nur maßgebend, dass die Veräußerung der Anteile innerhalb der 7-Jahres-Frist unter der Geltung des Abs. 4 a. F. erfolgt.

Rz. 305

Da der steuerliche Übertragungsstichtag maßgeblich ist, kann die Frist u. U. mitten in einem Kj. bzw. Vz beginnen.

Rz. 306

Für das Ende der Frist von 7 Zeitjahren gilt § 188 Abs. 2 BGB (§ 108 Abs. 1 AO). Die Frist kann mitten in einem Vz enden.

Rz. 307

Die steuer...