Rz. 491
Voraussetzung für die Steuerfreistellung der Ausschüttungen ist eine Beteiligung von mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Gesellschaft. Damit werden GmbH, AG und KGaA nach deutschem Recht erfasst. Die Regelung gilt allerdings auch für ausl. Gesellschaften, wenn diese nach dem Typenvergleich mit einer GmbH, AG oder KGaA vergleichbar sind.[1] Der Gesetzeswortlaut unterscheidet insoweit nicht nach inl. oder ausl. Körperschaften. Abzustellen ist bei diesen Gesellschaften auf das dem Stammkapital vergleichbare Kapital.[2] Verfügt die ausschüttende Körperschaft nicht über ein Grund- oder Stammkapital, so ist nach § 8b Abs. 4 S. 1 Hs. 2 KStG die Beteiligung am Vermögen entscheidend. Eine derartige Vermögensbeteiligung setzt jedenfalls eine Beteiligung am Abwicklungsergebnis voraus; anderenfalls kann m. E. nicht von einer Beteiligung am Vermögen der jeweiligen Körperschaft gesprochen werden. M.E. nicht erforderlich ist, dass daneben noch die Möglichkeit besteht, aus der Vermögensbeteiligung laufende Einnahmen in Form von Ausschüttungen zu beziehen. Können über die Beteiligung am Stammkapital keine laufenden Einnahmen generiert werden, muss es daneben aber noch eine andere Art der Beteiligung geben, über die Ausschüttungen erfolgen können. Anderenfalls kann es gar nicht zu einer Anwendung des § 8b Abs. 4 KStG kommen, da es an den dafür notwendigen Einkünften in Form von Ausschüttungen fehlt.
Rz. 491a
Bei Genossenschaften ist auf die Beteiligung an den Geschäftsguthaben abzustellen. Dies sind gem. § 19 GenG die Geschäftsanteile, auf die Einlagen geleistet wurden, vermehrt um Gewinne und vermindert um Verluste und Abhebungen.
Rz. 492
Für die Beantwortung der Frage, ob eine Streubesitzbeteiligung vorliegt, wird ausschließlich auf die Beteiligung am Vermögen abgestellt. Stimmrechte und Stimmrechtsvereinbarungen sind damit unbeachtlich.
Rz. 493
Nicht ausdrücklich geregelt ist, ob auch Genussrechte eine unmittelbare Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft i. S. d. § 8b Abs. 4 S. 1 KStG vermitteln können. Bei Genussrechten ist zu unterscheiden, ob sie eine Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös vermitteln (beteiligungsähnliche Genussrechte) oder nicht. Sofern kein beteiligungsähnliches Genussrecht vorliegt, handelt es sich um eine nur schuldrechtliche Vereinbarung über die Zuteilung von Einkünften. Der Genussrechtsinhaber bezieht die Einkünfte abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum an der Beteiligung in einer zinsähnlichen Form. Derartige Genussrechte können keine Beteiligung i. S. d. § 8b Abs. 4 S. 1 KStG vermitteln. Ausschüttungen auf beteiligungsähnliche Genussrechte werden dagegen wie Gewinnausschüttungen behandelt.[3] Sie unterliegen der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 1 KStG und der Ausnahme hiervon nach § 8b Abs. 4 S. 1 KStG.[4] Folgt man der Auffassung, dass Genussrechte eine Beteiligung i. S. d. § 8b Abs. 4 S. 1 KStG vermitteln, müssen Genussrechte konsequenterweise auch als "Beteiligung" anerkannt und mit einer direkten Beteiligung am Stammkapital zusammengerechnet werden.[5] Dies ist gerechtfertigt, da beteiligungsähnliche Genussrechte regelmäßig, z. B. für das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg, wie eine Beteiligung am Stammkapital behandelt werden. Sie werden im Veräußerungsfall von § 8b Abs. 2 KStG erfasst. Für die Höhe der Beteiligung ist das Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös zu berücksichtigen. Maßgebend ist daher, welcher Teil des Vermögens der ausschüttenden Gesellschaft auf den Genussrechtsinhaber und welcher auf den jeweiligen Gesellschafter entfällt. Wenn das beteiligungsähnliche Genussrecht einer unmittelbaren Beteiligung gleichgestellt wird, bedeutet dies, dass für die Beantwortung der Frage, ob die Grenze von 10 % erreicht wird, eine daneben bestehende unmittelbare Beteiligung und das Genussrecht zusammenzurechnen sind.[6] Wird das Genussrecht steuerlich wie eine Beteiligung am Nennkapital behandelt, muss dies auch konsequent durchgeführt werden, d. h. das Genussrecht einer unmittelbaren Beteiligung gleichgestellt werden. Zur Berechnung der Höhe der Beteiligung im Falle eines beteiligungsähnlichen Genussrechts muss auf die Höhe des Genussrechtskapitals abgestellt werden. Dies ist im Verhältnis zu setzen zu dem gesamten relevanten Kapital. Letzteres muss sich m. E. sowohl aus dem Stammkapital als auch aus dem Genussrechtskapital zusammensetzen.[7] Wird neben einer Beteiligung am Stammkapital auch ein beteiligungsähnliches Genussrechtskapital gehalten, müssen beide Beteiligungen zum Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG zusammengerechnet werden. Nur dadurch wird das beteiligungsähnliche Genussrecht der Beteiligung am Stammkapital gleichgestellt.[8]
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