Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 2 Gesetzessystematik

Rz. 3

§ 8d KStG ergänzt die Vorschrift des § 8c KStG zum Verlustuntergang bei Anteilseignerwechsel. Die Norm des § 8d KStG knüpft daher tatbestandlich an die Vorschrift des § 8c KStG an. Nur wenn § 8c KStG eingreift, weil ein schädlicher Anteilseignerwechsel erfolgt ist, ist der Anwendungsbereich des § 8d KStG eröffnet.^[1] Anders als es die Gesetzesbegründung^[2] vermuten lässt, ist § 8d KStG nicht unabhängig von einem schädlichen Anteilseignerwechsel anwendbar. Dies ist wichtig, da § 8d KStG auch für den Stpfl. nachteilige Folgen haben kann. Zwar geht bei Anwendung des § 8d KStG der Verlustvortrag nicht unter, sondern wird in einen sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag umgewandelt. § 8d KStG knüpft an einen schädlichen Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG an. Damit ist § 8d KStG immer dann anzuwenden, wenn auch § 8c KStG zur Anwendung kommt. Es ist daher unerheblich, ob der Stpfl. in Deutschland unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Außerdem ist § 8d KStG auf alle Verluste anzuwenden, auf die auch § 8c KStG anzuwenden ist.^[3]

Allerdings ist die Nutzung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags an enge Voraussetzungen geknüpft (vgl. dazu unten Rz. 93ff.). Da die Umwandlung in einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach Abs. 1 S. 6 zum Ende des Vz erfolgt, werden bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb auch Verluste erfasst, die in diesem Wirtschaftsjahr, aber nach dem schädlichen Beteiligungserwerb eingetreten sind.^[4] Dies ist für den Stpfl. dann von Nachteil, wenn er die Voraussetzungen für eine spätere Verlustnutzung nach § 8d KStG nicht erfüllt. Dann geht der Verlust in voller Höhe sowie einschließlich des nachträglich eingetretenen Verlustes und nicht nur anteilig unter, wie § 8c KStG es vorsieht. Systematisch ist dieses Ergebnis nicht korrekt. § 8d KStG soll für bestimmte Fälle den Verlustuntergang verhindern. Dies ist aber nur notwendig, wenn und soweit der Verlust nach § 8c KStG ohne die Anwendung des § 8d KStG untergehen würde. Ist dies nicht der Fall, besteht m. E. auch für die Anwendung des § 8d KStG kein Erfordernis.^[5] Der Gesetzeswortlaut des § 8d KStG ist insoweit aber klar, da er nicht an die Höhe des untergehenden Verlusts anknüpft, sondern nur an das Vorhandensein eines schädlichen Beteiligungserwerbs, und den am Ende des Vz vorhandenen Verlust erfasst. Insofern ist der Wortlaut zu weit gefasst.

Rz. 4

§ 8d KStG gilt nach § 8a Abs. 1 S. 3 KStG für den Zinsvortrag^[6] und nach § 10a S. 10 GewStG für die GewSt entsprechend.

[1] So spricht auch die Arbeitsgruppe "Weiterentwicklung der Regelungen zur Verlustverrechnung nach Anteilseignerwechsel (§ 8c KStG)" davon, dass § 8d KStG den § 8c KStG ergänzt; Engelen/Bärsch, Der Konzern 2017, 22.

[2] RegE v. 14.9.2016, BT-Drs. 719/16.

[3] BMF v. 18.3.2021, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002, Rz. 1.

[4] Ebenso Leibner/Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8d KStG Rz. 40.

[5] Vgl. Leibner/Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8d KStG Rz. 40; Keilhoff/Risse, FR 2016, 1085, 1091; Neyer, FR 2016, 928, 931; Suchanek/Rüsch, Ubg 2016, 576, 580 noch für die Fälle, in denen auch ein anteiliger Verlustuntergang gem. § 8c KStG möglich war.

[6] Hierzu § 8a KStG Rz. 44, Rz. 120.