Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 3.2.1.6 Qualitative Merkmale im Einzelnen

Rz. 28

Entscheidend für die Frage, ob (noch) ausschließlich derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten wird, kann nicht sein, welche qualitativen Merkmale zum Betrachtungszeitpunkt vorliegen. Der vorhandene Geschäftsbetrieb mit allen qualitativen Merkmalen muss stets in das Verhältnis zu dem Geschäftsbetrieb zu Beginn oder während des Beobachtungszeitraums gesetzt werden. Eine Beurteilung ohne einen derartigen Zeitbezug ist nicht möglich.

Rz. 29

Eine Veränderung im Geschäftsbetrieb kann sich nur aus qualitativen Merkmalen ergeben. Unbeachtlich sind quantitative Merkmale, d. h. sowohl eine Ausweitung als auch eine Verkleinerung desselben Geschäftsbetriebs. Beide Fälle sind für § 8d Abs. 1 S. 1 KStG unschädlich. Qualitative Veränderungen können sich nur bei einer inhaltlichen Veränderung ergeben. Vgl. dazu unten bei den einzelnen Merkmalen.

Rz. 30

Die Darlegungslast und objektive Beweislast für das Vorliegen eines einheitlichen Geschäftsbetriebs liegt beim Stpfl., da die Anwendung des § 8d KStG antragsabhängig ist und im Interesse des Stpfl. liegt, der die Folgen des § 8c KStG vermeiden will.

3.2.1.6.1 Dienstleistungsangebot

Rz. 31

Für einen einheitlichen Geschäftsbetrieb spricht nach Auffassung des Gesetzgebers, wenn ein einheitliches Dienstleistungsangebot vorhanden ist. Außerdem ist erforderlich, dass das Dienstleistungsangebot sich während des Beobachtungszeitraums gem. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG nicht in schädlicher Weise verändert hat. Unschädlich sind rein quantitative Veränderungen in dem Dienstleistungsangebot. Sofern das vorhandene Dienstleistungsangebot einen größeren oder kleineren Umfang einnimmt, kann dennoch derselbe Geschäftsbetrieb i. S. d. § 8d Abs. 1 S. 1 KStG unterhalten werden. Der Umsatz, der mit den Dienstleistungen erzielt wird, ist daher ebenso unerheblich wie die bloße Anzahl der dafür eingesetzten Mitarbeiter (zu der Frage der Qualifikation der Mitarbeiter unten Rz. 42ff.).

Rz. 32

Ein verändertes Dienstleistungsangebot liegt nur dann vor, wenn eine andere Art der Dienstleistung erbracht wird. Die neue Dienstleistung darf dabei insbesondere nicht im Verhältnis zur bisherigen Dienstleistung als bloß fördernd und/oder ergänzend anzusehen sein. Dies ist nach den Gesamtumständen zu beurteilen. Dabei kommt insbesondere der Wahrnehmung am Markt große Bedeutung zu.

3.2.1.6.2 Produktangebot

Rz. 33

Unschädlich sind rein quantitative Veränderungen in dem Produktangebot. Der Umsatz, der mit den Produkten erzielt wird, ist daher ebenso unerheblich wie die bloße Anzahl der für die Produktion oder den Vertrieb der Produkte eingesetzten Mitarbeiter (zu der Frage der Qualifikation der Mitarbeiter unten Rz. 42ff.).

Rz. 34

Eine Erweiterung des Produktangebots i. d. S. liegt nur vor, wenn ein völlig neues Produkt angeboten wird, das mit den bisher hergestellten oder vertriebenen Produkten keinen Bezug aufweist.^[1] Abwandlungen des bisherigen Produkts oder Weiterentwicklungen des bisherigen Produktangebots sind nicht schädlich. Das neue Produktangebot darf auch nicht nur als Ergänzung zum bisherigen Angebot anzusehen sein. Es ist insoweit auf die Marktwahrnehmung abzustellen.

[1] Ähnlich Röder, DStR 2017, 1737f.

3.2.1.6.3 Kundenkreis

Rz. 35

M.E ist eine Veränderung im Kundenkreis nur dann schädlich, wenn es sich nicht um rein quantitative Veränderungen handelt. Eine bloße Vergrößerung oder Verkleinerung des Kundenkreises dadurch, dass neue Kunden hinzukommen oder Kunden wegfallen, kann daher nicht schädlich sein. Der Stpfl. muss daher keine Kundenliste vorhalten und abgleichen. Auch die Ausweitung von bestehenden Kundenbeziehungen ist eine rein quantitative Veränderung, die unschädlich ist. Dies gilt auch, wenn die Beziehungen zu einem Kunden sich verringern. Es ist daher unerheblich, ob sich der Umsatz pro Kunde verändert hat.

Rz. 36

Eine Veränderung im Kundenkreis kann überhaupt nur dann ein qualitatives Merkmal sein, wenn eine andere Kundenstruktur vorliegt. Dies betrifft im Wesentlichen die Frage, aus welcher Handelsstufe (Endkunde, Zwischenhändler, Großhändler etc.) die Kunden stammen.^[1] Die tatsächlich vorhandenen Kunden sind dabei ein starkes Indiz. Allerdings können auch Zielkunden des Stpfl. zu berücksichtigen sein. Nur weil der Stpfl. in seiner Kundenwerbung auf einer Handelsstufe (noch) keinen Erfolg hat, kann dies nicht schädlich sein, wenn er in dem jeweiligen Segment seinen ersten Kunden angeworben hat. Allerdings darf der Kreis der potenziellen Kunden und der Zielkunden nicht missbräuchlich weit gefasst werden, um eine schädliche Veränderung des Kundenstamms zu verhindern.

Rz. 37

Unschädlich ist, wenn zunächst nur konzerninterne Kunden beliefert werden. Werden dann auch externe Kunden beliefert, ist dies für § 8d Abs. 1 S. 4 KStG nicht schädlich. Entscheidend muss sein, ob sich das Angebot auch an Dritte richtet. Auch die Art, wie die Kunden angesprochen werden (z. B. durch Ladengeschäfte oder Online-Shops), ist unerheblich.

[1] Roser, in Gosch, KStG, § 8d KStG Rz. 20 spricht daher von Absatzkonzepten.

3.2.1.6.4 Lieferantenkreis

Rz. 38

Auch bei Veränderungen des Lieferantenkreises können nach der hier vertretenen ...