Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 3.2.2 Beobachtungszeitraum (§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG)

Rz. 49

Der identische Geschäftsbetrieb muss bei dem Stpfl. seit Gründung oder seit Beginn des dritten Vz, der dem Vz des Satzes 5 (dem Vz des schädlichen Beteiligungserwerbs) vorausgeht, bestanden haben. Der gesamte Beobachtungszeitraum beträgt daher vier Vz.^[1] Dabei ist eine zeitraumbezogene Betrachtung vorzunehmen. Ein einzelner Zeitpunkt, zu dem ggf. sich der Geschäftsbetrieb verändert hat, kann allenfalls ein Indiz für einen veränderten Geschäftsbetrieb sein.^[2] Außerdem ist bei der Frage, ob sich ein Geschäftsbetrieb verändert hat, zu berücksichtigen, dass die Norm nicht die Weiterentwicklung eines Geschäftsbetriebs erfassen will. Vielmehr sollen Veränderungen eines Geschäftsbetriebs erfasst werden, die auf einer Entscheidung beruhen oder in einem Akt vollzogen werden.^[3] Maßgeblich ist die ursprüngliche Ausrichtung des Geschäftsbetriebs. Diese kann auch in der Übernahme des Geschäftsbetriebs einer anderen Gesellschaft bestehen.^[4] Beide Zeitpunkte für den Beginn des Beobachtungszeitraums sind zwar parallel nebeneinander anwendbar; allerdings besteht zwischen ihnen eine Rangfolge insofern, als dass stets der kürzere der beiden Zeiträume maßgeblich ist.^[5] Der Zeitpunkt der Gründung kommt nur dann zur Anwendung, wenn er innerhalb der letzten drei Vz liegt, die dem schädlichen Beteiligungserwerb vorausgehen. Dieser Zeitpunkt kommt daher nur für neu gegründete Körperschaften zur Anwendung. Sofern die Körperschaft nicht in den letzten drei Vz vor dem schädlichen Beteiligungserwerb gegründet worden ist, ist nur auf diese drei Vz abzustellen.

Rz. 50

Die Gründung einer Kapitalgesellschaft erfolgt zivilrechtlich durch die Eintragung in das Handelsregister; bei einer Genossenschaft erfolgt die Eintragung in das Genossenschaftsregister. Die Finanzverwaltung will auf den Abschluss des Gesellschaftsvertrags abstellen.^[6]

Dies ist ungenau. M.E. müssen die allg. Grundsätze zum Beginn der Körperschaftsteuerpflicht Anwendung finden.

Rz. 51

Nicht zu berücksichtigen ist die Geschäftstätigkeit einer Vorgründungsgesellschaft. Eine Vorgründungsgesellschaft besteht bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags. Dabei handelt es sich um eine GbR, die nicht mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch ist. Insofern wird auch nach den allg. Regelungen das Ergebnis der Vorgründungsgesellschaft nicht der späteren Kapitalgesellschaft zugerechnet.

Rz. 52

Anders ist dies bei einer Vorgesellschaft. Dabei handelt es sich um die Gesellschaft in dem Zeitraum zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und Eintragung in das Register. Auch diese ist eine Personengesellschaft, die zivilrechtlich noch nicht mit der späteren Kapitalgesellschaft identisch ist. Allerdings wird das Ergebnis der Vorgesellschaft für steuerliche Zwecke der späteren Kapitalgesellschaft zugerechnet, wenn es zu einer Eintragung kommt.^[7] Die Geschäftstätigkeit einer Vorgesellschaft ist daher zu berücksichtigen.^[8] Bei der Qualifikation der Merkmale ist aber auf die Geschäftstätigkeit ab Eintragung abzustellen. Anderenfalls kommt man zu unsinnigen Ergebnissen, da die Vorgesellschaft typischerweise keine Kunden, Lieferanten und nur wenige Mitarbeiter etc. hat.

Rz. 53

Kommt es nicht zu einer Eintragung in das Register, liegt keine wirksame Gründung vor und damit kann auch die Vorgesellschaft nicht nach den Regelungen der Kapitalgesellschaft besteuert werden. In diesem Fall kann der Beobachtungszeitraum daher nicht mit Gründung beginnen.

Rz. 54

Das Gesetz stellt auf den Zeitpunkt des formalen Gründungsakts ab. Unerheblich ist daher, ob die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt bereits wirtschaftlich aktiv war. Der Zeitpunkt der sog. "wirtschaftlichen Gründung" ist damit unerheblich. Dies ist insbesondere dann bedeutend, wenn eine Mantelgesellschaft gekauft wird. Diese wird regelmäßig als Vorratsgesellschaft gegründet und erst beim Erwerber wirtschaftlich tätig. In diesem Fall ist für den Beginn des Beobachtungszeitraums auf die formale Gründung abzustellen (es sei denn, der Gründungszeitpunkt liegt mehr als 3 Vz vor dem schädlichen Beteiligungserwerb). Im Falle einer Mantelgesellschaft können regelmäßig Verluste, die während der Zeit des Ruhens erwirtschaftet worden sind (z. B. durch Compliance Kosten wie Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuererklärungen), gem. § 8d KStG nicht zu fortführungsgebundenen Verlusten werden. Für Verluste, die vor Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit erzielt werden, kann wegen Wechsel des Geschäftsbetriebs (s. dazu Rz. 107f.) seit Gründung ggf. § 8d KStG nicht in Anspruch genommen werden, wenn es später zu einem schädlichen Anteilseignerwechsel kommt.

Rz. 55

Sofern die Gründung der Körperschaft weiter als 3 Vz seit dem schädlichen Beteiligungserwerb zurückliegt, ist nicht auf die Gründung abzustellen, sondern auf den Beginn des dritten Vz vor dem schädlichen Beteiligungserwerb. Das Gesetz nennt dabei nicht ausdrücklich den Vz des schädlichen Beteiligungserwerbs, sondern stellt auf den Vz gem. S. 5 ab. Der Vz gem. S. ...