Frotscher/Drüen, KStG § 8d Fortführungsgebundener Verlus ... / 4 Rechtsfolgen

4.1 Fortführungsgebundener Verlustvortrag

Rz. 76

Sofern ein Antrag nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG gestellt wird und die weiteren Voraussetzungen vorliegen, ist Rechtsfolge, dass der bestehende Verlustvortrag zum sog. fortführungsgebundenen Verlustvortrag wird. Anders als im § 8c KStG wird nicht von "nicht genutzten Verlusten", sondern vom Verlustvortrag gesprochen. Teilweise wird hieraus ein anderer Anwendungsbereich hergeleitet.^[1] Ein Verlustvortrag ist der Betrag, der zum Ende des WJ festgestellt wird. Ein nicht genutzter Verlust umfasst dagegen auch den laufenden Verlust bis zum Beteiligungserwerb. Insoweit ergibt sich bei einer reinen Wortlautauslegung tatsächlich ein unterschiedlicher Anwendungsbereich. Fraglich ist aber, ob dieses Ergebnis vom Gesetzgeber gewollt ist. Die Intention war, die Verluste trotz eines schädlichen Beteiligungserwerbs i. S. d. § 8c KStG weiterhin nutzbar zu machen. Insofern sollte der Anwendungsbereich auch gleich sein. Dieser unterliegt gem. § 8d Abs. 2 KStG besonderen Regelungen für den Untergang. Danach ist er mit einem höheren Risiko des Untergangs versehen, als ein nach § 8c KStG fortgeführter Verlust. In den fortführungsgebundenen Verlustvortrag sind alle Verluste einzubeziehen, die durch § 8c KStG untergehen können, also auch solche Verluste, die spezifischen Verlustabzugsbeschränkungen unterliegen.

Rz. 76a

Ebenfalls erfasst sind ausländische Verluste, sofern sie von einem Untergang gem. § 8c KStG erfasst sein können. Dies können insbesondere Verluste einer ausl. Betriebsstätte sein. Unerheblich ist, ob diese Verluste bei der Besteuerung z. B. im Rahmen der Anrechnungsmethode geltend gemacht werden können oder nicht (wie z. B. bei der Freistellungsmethode).

Rz. 76b

Ein fortführungsgebundener Verlustvortrag unterliegt den allg. Vorschriften der Verlustverrechnung. So kann er insbesondere bei einem weiteren Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG untergehen.^[2]

Im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs gem. § 8c KStG kann der Stpfl. aber erneut darüber entscheiden, ob er einen Antrag gem. § 8d KStG stellt (vorausgesetzt, die Voraussetzungen dafür liegen vor). Damit können die Verluste zum zweiten Mal zu fortführungsgebundenen Verluste werden.

[1] Suchanek/Rüsch, Ubg 2021, 181f.

[2] BMF v. 18.3.2021, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002, Rz. 72.

4.1.1 Definition (§ 8d Abs. 1 S. 6 KStG)

Rz. 77

Gem. § 8d Abs. 1 S. 6 KStG wird der Verlustvortrag, der zum Ende des Vz des schädlichen Beteiligungserwerbs besteht, zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag. Es ist nicht auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs und den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Verlustvortrag bzw. laufenden Verlust abzustellen. Damit hat § 8d KStG eine überschießende Wirkung. Im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs geht gem. § 8c KStG nur der Verlustvortrag zum Schluss des vorangegangenen Vz sowie der bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstandene (zeitanteilige) laufende Verlust unter. Der zeitanteilig nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entstandene laufende Verlust des Vz ist von § 8c KStG nicht betroffen. Trotzdem soll er nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 8d KStG ebenfalls zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag werden. § 8d KStG knüpft tatbestandlich an § 8c KStG an; eine Anwendung von § 8d KStG ist daher nur dann möglich, wenn der Anwendungsbereich von § 8c KStG eröffnet ist (dazu Rz. 3). Die tatbestandliche Verknüpfung bezieht sich aber nur auf den schädlichen Beteiligungserwerb; eine tatbestandliche Verknüpfung zu den gem. § 8c KStG anderenfalls untergehenden Verlusten und damit zur Rechtsfolge besteht aber nicht. Diese Gesetzessystematik ermöglicht es, dass von § 8d KStG auch Verluste betroffen sind, die nicht vom Untergang gem. § 8c KStG unterliegen.

Rz. 78

Sofern in Vz, die nach dem Vz, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattfand, weitere Verluste erwirtschaftet werden, sind diese nicht fortführungsgebunden.

Rz. 79

Der Verlust zum Ende des Vz, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, umfasst auch die davor in anderen Vz erwirtschafteten Verluste.

Rz. 80

Die Regelung stellt auf den Vz des schädlichen Beteiligungserwerbs ab. Unerheblich ist insoweit das Wirtschaftsjahr. Bei vom Kj. abweichenden Wirtschaftsjahren führt eine Anwendung nach dem Wortlaut zu unsystematischen Ergebnissen.

Praxis-Beispiel

Die A-GmbH hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das zum 30.6. endet. In Jahr 01 erfolgt ein schädlicher Beteiligungserwerb i. H. v. 100 % der Anteile. Der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt zum 30.8. und damit nach Ende des Wirtschaftsjahres. Die A-GmbH hat zum 30.6. einen Verlustvortrag von 40 TEUR; zum 30.8. beträgt der Verlust 60 TEUR (incl. Verlustvortrag zum 30.6.), zum 30.6. des Folgejahres hat die Gesellschaft einen Verlust von 100 TEUR (incl. Verlustvortrag zum 30.6. zum Vorjahr). Die Gesellschaft nimmt § 8d KStG in Anspruch.

Wortlautlösung

Der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt im Vz 01, da der Vz das Kj. ist. Die A-GmbH kann gem. § 8d Abs. 1 S. 5 KStG den Antrag für den Vz 02 stellen, da der schädliche Beteiligungserwerb zwar in 01 erf...