Frotscher/Drüen, KStG § 9 Abziehbare Aufwendungen / 3 Abzug von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge – Abs. 1 Nr. 2)

3.1 Allgemeines

3.1.1 Körperschaften als Spender

Rz. 21

Rechtspolitisch war die Regelung, dass nicht nur natürliche Personen, sondern auch Körperschaften begünstigte Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) mit steuerlicher Wirkung leisten können, stets umstritten. Die Problematik besteht darin, dass Spenden freiwillige und fremdnützige Aufwendungen sind, mit denen über den Förderungszweck hinaus kein Ziel verfolgt, insbes. keine Gegenleistung erstrebt wird. Körperschaften können aber im strengen Sinne nicht "fremdnützig" handeln. Das trifft insbes. auf Kapitalgesellschaften zu, die Erwerbszwecke verfolgen. Da diese Körperschaften keine "private" Sphäre haben^[1], lässt sich bezweifeln, dass sie über ihren Erwerbszweck hinaus i. S. eines "bürgerschaftlichen Engagements"^[2] handeln können. Es besteht immer der Verdacht, dass eine Kapitalgesellschaft, die nicht selbst steuerbegünstigt ist, mit ihren Spenden entweder die Interessen ihres Gesellschafters verfolgt (dann läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor)^[3], oder dass sie mit der Spende ihre Erwerbszwecke (z. B. in Form der Imagewerbung) verfolgt; dann lägen Betriebsausgaben (etwa in Form des "Sponsorings"^[4]) vor. Der Gesetzgeber hat sich dennoch entschieden, Zuwendungen bei allen Körperschaften ebenso wie bei natürlichen Personen zum Abzug zuzulassen. Die Regelungen der Nr. 2 sowie der Abs. 2 und 3 entsprechen dabei § 10b EStG. Für Zuwendungen an Stiftungen ist die Regelung für Körperschaften enger, denn sie sieht – anders als § 10b Abs. 1a EStG – keinen zusätzlichen Abzug für Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung vor. Zuwendungen an politische Parteien sind – anders als nach § 10b Abs. 2 EStG – nicht abziehbar. Somit ist die Privilegierung für Zuwendungen in den Vermögensstock einer Stiftung gleich zweifach gleichheitsrechtliche Bedenken ausgesetzt, weil für die Privilegierung von Stiftungen gegenüber anderen Zuwendungsempfängern eine amtliche Begründung fehlt und die Privilegierung natürlichen Personen als Zuwendenden vorbehalten ist.

Rz. 22

Politisch besonders umstritten war die Regelung über den Abzug von Spenden an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen. Im Anschluss an das Urteil des BVerfG v. 9.4.1992^[5], das die bisherige Parteispendenregelung für verfassungswidrig erklärt hatte, ist die Abzugsfähigkeit von Spenden an Parteien und Wählervereinigungen für Körperschaften durch Gesetz v. 28.1.1994^[6] mit Wirkung ab Vz 1994 vollständig beseitigt worden. Spenden von Körperschaften an politische Parteien und unabhängige Wählervereinigungen sind daher steuerlich nicht abzugsfähig.

[1] Rz. 24a.

[2] So der Titel des Gesetzes v. 10.10.2007, BStBl I 2007, 815.

[3] Anh. ABC vGA zu § 8 KStG Spenden.

[4] Anh. zu ABC vGA § 8 KStG Sponsoring.

[5] BVerfG v. 9.4.1992, 2 BvE 2/89, BStBl II 1992, 766.

[6] BStBl I 1994, 207.

3.1.2 Zur Systematik des Abzugs von Zuwendungen im Körperschaftsteuerrecht

Rz. 23

Die in Abs. 1 Nr. 2 getroffenen Regelungen zum Abzug von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) im Bereich des KSt-Rechts entsprechen weitgehend den in § 10b EStG für das ESt-Recht getroffenen Regelungen. Aus diesem Grund gilt § 50 EStDV für Zuwendungen nach dem 31.12.2007 im KSt-Recht entsprechend.^[1]

R 32 Abs. 1 Nr. 2 KStR sieht § 50 EStDV als von der Generalverweisung des § 8 Abs. 1 KStG umfasst an. Nach allgemeiner Auffassung findet § 50 EStDV in Ermangelung spezialgesetzlicher Regelungen auch bei § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG Anwendung.^[2] Das Erg. ist sachgerecht, weil es keinen Grund für ein formelles Sonderrecht für Zuwendungen von Körperschaften gibt. Allerdings offenbart die unklare rechtliche Basis einen – auch sonst im Steuerrecht anzutreffenden – "laxen" Umgang mit dem Instrument der Rechtsverordnung.

Rz. 24

Trotz dieser Parallelität ist die systematische Einordnung des Zuwendungsabzugs im KSt-Recht grds. anders als im ESt-Recht. Im ESt-Recht stehen Spenden und Mitgliedsbeiträge an steuerbegünstigte Körperschaften außerhalb der Sphäre der Einkunftsermittlung und damit außerhalb des objektiven Nettoprinzips. Sie gehören zum Bereich der Einkommensverwendung; ihre Abzugsfähigkeit rechtfertigt sich daher aus dem subjektiven Nettoprinzip.^[3]

Rz. 24a

Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-3, Nr. 6 KStG (Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit bzw. Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit und Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts) haben keine Privatsphäre^[4] und daher keinen steuerlich beachtlichen Bereich der Einkommensverwendung; das subjektive Nettoprinzip gilt für sie nicht. Daher gehören Zuwendungen an steuerbegünstigte Körperschaften bei diesen Körperschaften zum Bereich der Einkommenserzielung. Das hat insbes. Bedeutung für die Einbeziehung in den Verlustabzug.^[5] Von den sonstigen Betriebsausgaben sind sie dadurch abgegrenzt, dass sie freiwillig, ohne Gegenleistung und uneigennützig erfolgen.^[6] Betriebsausgaben dienen demgegenüber der Förderung der Erwerbstätigkeit und sind daher eigennützig. Für die Abgrenzung zwischen steuerbegünstigten Zuwendungen und Betriebsausgaben ist di...