Frotscher/Drüen, KStG § 9 Abziehbare Aufwendungen / 3.2 Zuwendungen

3.2.1 Der Spendenbegriff

Rz. 26

§ 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 KStG spricht wie § 10b Abs. 1 EStG nicht von Spenden, sondern allgemein von Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. d. §§ 52–54 AO. Als steuerbegünstigt erfasst werden damit Spenden und Mitgliedsbeiträge.

Rz. 27

Eine Zuwendung kann in Geld oder Sachen (Sachspende), dagegen grds. nicht in Nutzungen und Leistungen bestehen.^[1]

Rz. 28

Der Spendenabzug setzt Freiwilligkeit der Zuwendung voraus. Freiwillig ist eine Leistung, die nicht auf einer rechtlichen oder auf einer freiwillig eingegangenen Verpflichtung beruht. Auf das Motiv der Leistung und auf die Uneigennützigkeit kommt es nicht an.^[2] Keine Freiwilligkeit liegt vor, wenn die Zahlung im Rahmen der Einstellung eines Bußgeldverfahrens erfolgt oder wenn der Leistende aufgrund seiner Satzung zur Zahlung verpflichtet ist.^[3]

Rz. 29

Weitere Voraussetzung für die Annahme einer begünstigten Zuwendung ist die Unentgeltlichkeit der Leistung. Eine Leistung erfolgt unentgeltlich, wenn ihr keine Leistung bzw. Vorteilsgewährung des Empfängers oder eines Dritten gegenübersteht.^[4]

[1] § 9 Abs. 2 S. 2 KStG;Rz. 72ff.

[2] BFH v. 19.12.1951, IV 388/51 U, BStBl III 1952, 49; BFH v. 29.1.1971, VI R 159/68, BStBl II 1971, 799.

[3] BFH v. 12.10.2011, I R 102/10, BStBl II 2014, 484, BFH/NV 2012, 517 für Stiftungen.

[4] BFH v. 9.12.2014, X R 4/11, BFH/NV 2015, 853; im Einzelnen Lindberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 10b EStG Rz. 37ff.

3.2.2 Der Begriff der Mitgliedsbeiträge

Rz. 30

Unter den Begriff der Zuwendungen fallen nicht nur Spenden, sondern auch Mitgliedsbeiträge. In Betracht kommen Mitgliedsbeiträge nur bei Körperschaften, die ihrer Natur nach Mitgliedsbeiträge erheben, insbes. Vereinen, nicht bei steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften. Mitgliedsbeiträge sind Zuwendungen von Mitgliedern der Körperschaft, die aufgrund der Satzung von diesen Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden. Die Abzugsfähigkeit von Mitgliedsbeiträgen setzt daher voraus, dass der Stpfl. Mitglied der steuerbegünstigten Körperschaft ist, an die die Mitgliedsbeiträge geleistet werden.^[1]

Rz. 30a

Gemeint sind mit dem Begriff "Mitgliedsbeiträge" nach § 9 KStG nur sog. "echte" Mitgliedsbeiträge, die nicht als Gegenleistung für eine bes. Leistung der Körperschaft entrichtet werden.^[2] Auch Aufnahmegebühren und Umlagen können Mitgliedsbeiträge i. d. S. sein^[3], wenn sie keinen Entgeltcharakter haben, d. h. nicht unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen (Abgrenzung zur nicht abziehbaren "Beitrittsspende"^[4]).

Rz. 31

Für die Abzugsfähigkeit von Mitgliedsbeiträgen besteht insoweit eine Einschränkung, als Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, bei denen auch die Freizeitgestaltung eine Rolle spielt, nach § 9 Abs. 1 S. 8 KStG nicht abzugsfähig sind. Diese Regelung ist an sich auf natürliche Personen ausgerichtet, weil bei Körperschaften eine Freizeitbetätigung regelmäßig keine Rolle spielen kann. Wenn die Freizeitbetätigung im Vordergrund steht, handelt es sich immer um die Freizeitbetätigung des Gesellschafters. In diesem Fall liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die ohnehin Vorrang vor dem Abzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen hat.^[5] Die Bestimmung hat daher mehr die Funktion, eine mit § 10b EStG gleiche Regelung herzustellen.

Rz. 32

Aber auch passive Mitgliedsbeiträge einer Körperschaft für die genannten Zwecke sind nicht abziehbar. Insoweit wirkt § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 8 KStG konstitutiv. Im Einzelnen sind nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 8 KStG Mitgliedsbeiträge an steuerbefreite Körperschaften nicht abziehbar, die folgende Zwecke verfolgen:

1. Nr. 1: Sport, § 52 Abs. 1 Nr. 21 AO; schädlich ist es bereits, wenn der Empfänger nach seiner Satzung neben anderen Zwecken auch den Sport fördern will, selbst wenn er tatsächlich keine Aktivitäten auf dem Gebiet des Sports entfaltet^[6];
2. Nr. 2: kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen;
3. Nr. 3: Heimatpflege und Heimatkunde, § 52 Abs. 1 Nr. 22 AO;
4. Nr. 4: Zwecke i. S. d. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO, d. h. Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschl. Karneval, Fastnacht und Fasching, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports.
5. Zweck wurde nach § 52 Absatz 2 Satz 2 AO für gemeinnützig erklärt, weil die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 gefördert wird.

Rz. 32a

Ausdrücklich als abziehbar bezeichnet § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 7 KStG Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur nach § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO fördern, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden. Es darf sich jedoch nicht um kulturelle Betätigungen handeln, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen.^[7] Diese Regelung nimmt die gleichlautende Bestimmung des § 10b Abs. 1 S. 7 EStG auf.

Rz. 32b

Die Abgrenzung zwischen § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 7 KStG und § 9 Abs. 1 Nr. 2 S. 8 Nr. 2 KStG kann im Einzelfall Schwi...