Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 3 Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung

3.1 Das Körperschaftsteuersubjekt als Leistender der verdeckten Gewinnausschüttung

Rz. 46

Da die verdeckte Gewinnausschüttung definiert wird als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung im Interesse des Gesellschafters in schuldrechtlicher Form, ist als Leistender einer verdeckten Gewinnausschüttung jedes KSt-Subjekt geeignet, das in schuldrechtlicher Form handeln kann und das mitgliedschaftsrechtliche Beziehungen zu anderen Personen (Anteilsinhabern) unterhält. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist daher auch bei einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft möglich;^[1] auch sie kann (im Inland steuerpflichtiges) Einkommen in verdeckter Form verwenden. Voraussetzung ist, dass die verdeckte Gewinnausschüttung die inl. Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG gemindert hat. Wird im Inland eine Betriebsstätte unterhalten, ist dies der Fall, wenn die Aufwendungen bei der Gewinnermittlung der Betriebsstätte als Betriebsausgaben abgezogen wurden bzw. wenn die verhinderte Vermögensmehrung den der Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinn erhöht hätte.^[2]

Rz. 46a

Nicht erforderlich ist, dass die Körperschaft Gewinneinkünfte hat. Entscheidend ist nicht die Möglichkeit, "Gewinn" zu erzielen, sondern Einkommen zu verwenden. Dies folgt aus dem Zweck des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung, die Sphäre der Einkommensverwendung von der der Einkommenserzielung abzugrenzen. Jede Körperschaft, die Einkommen verwenden kann, kann auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vornehmen. Auch bei Überschusseinkünften kann daher eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.^[3] Träger der mitgliedschaftsrechtlichen Beziehung kann dabei jeder sein, der über Mitgliedschaftsrechte oder mitgliedschaftsrechtsähnliche Rechte Einfluss auf das KSt-Subjekt nehmen kann.^[4] Diese Beziehung braucht damit keine gesellschaftsrechtliche zu sein; der Begriff der mitgliedschaftsrechtlichen Beziehung ist weiter und erfasst z. B. auch Vereine.

Rz. 47

Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sind als Leistende einer verdeckten Gewinnausschüttung geeignet, da sie gesellschaftsrechtliche Beziehungen zu ihren Gesellschaftern unterhalten und auf deren Grundlage ihr Einkommen mindern können. Dies gilt auch für die AG. Zwar weist die AG eine gegenüber der GmbH unterschiedliche Struktur auf. Diese Strukturunterschiede können Auswirkungen auf die Frage haben, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorliegt. Wenn im Einzelfall eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, vorliegt, die einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet ist, liegt auch bei einer AG eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[5] Da bei der AG der Aufsichtsrat die Vergütungen des Vorstands festsetzt, nicht die Gesellschafterversammlung,^[6] folgt aus der Mehrheit der Stimmrechte für den Gesellschafter-Vorstand noch nicht, dass er hinsichtlich seiner Vergütung auch die AG beherrscht; es muss hinzukommen, dass er auch den Aufsichtsrat beherrscht.^[7]

Körperschaften ausländischen Rechts, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, fallen unter den Begriff der Kapitalgesellschaften, wenn sie nach dem Rechtstypenvergleich einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts entsprechen.^[8] Auf sie sind daher die Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung anwendbar.

Rz. 47a

Besonderheiten sind jedoch bei der KGaA zu beachten. Die KGaA hat eine "Doppelstruktur". Soweit der persönlich haftende Gesellschafter und seine Tätigkeit im Dienst der KGaA betrachtet werden, hat die KGaA eine Struktur, die der einer Personengesellschaft ähnelt. Entsprechend sind auch die Vorschriften über die KG anwendbar.^[9] Auch steuerlich wird die KGaA in ihrem Verhältnis zum persönlich haftenden Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG in einer dem Komplementär einer KG entsprechenden Weise als Mitunternehmer behandelt. Der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters wird jedoch von dem Gewinn der KGaA abgespalten und bei der Ermittlung ihrer Einkünfte abgezogen. Dieser Gewinnanteil des persönliche haftenden Gesellschafters wird daher bei der KGaA im Ergebnis wie eine Betriebsausgabe behandelt.^[10] Bei dem persönlich haftenden Gesellschafter wird dieser Gewinnanteil, in einer der Mitunternehmerschaft ähnlichen Weise, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst.^[11] Das gilt auch für die sog. Sondervergütungen, also Entgelte für die Geschäftsführung, für die Überlassung von Darlehen und für Miet- und Pachtverhältnisse. In diesem "mitunternehmerischen" Bereich im Verhältnis zu dem persönlich haftenden Gesellschafter sind die Vorschriften über die verdeckte Gewinnausschüttung nicht anwendbar. Ist beispielsweise die Vergütung für den persönlich haftenden Gesellschafter für die Geschäftsführung überhöht, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede zwischen KGaA und persönlich haftendem Gesellschafter, die steuerlich grundsätzlich anzuerkennen ist. Sollten Korrekturen erforderlich sein, ist die Gewinnverteilungsabrede zu ...