Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 3.4.5.3.2 Form der Vereinbarung

Rz. 150

Eine bestimmte Form für die Vereinbarung ist steuerlich nicht vorgeschrieben. Da die Vereinbarung jedoch "klar und eindeutig" sein und auch der Zeitpunkt des Abschlusses feststehen muss, geht jede Unklarheit über Inhalt und Abschlussdatum, die durch juristische Auslegung nicht beseitigt werden kann^[1], zulasten des Steuerpflichtigen. Aus Beweisgründen empfiehlt es sich daher, die Vereinbarung schriftlich abzuschließen. Können jedoch Inhalt und Abschlussdatum auf andere Weise klar und eindeutig nachgewiesen werden, genügt auch eine mündliche Vereinbarung.^[2] Ob der Inhalt einer mündlichen Vereinbarung klar und eindeutig bewiesen ist, entscheidet das Finanzgericht in freier Beweiswürdigung.^[3]

Rz. 151

Daraus, dass auch eine mündliche Vereinbarung genügt, darf nicht geschlossen werden, dass eine tatsächliche Handhabung ausreicht. Maßgebend ist immer die feststellbare, wenn auch mündlich abgeschlossene Vereinbarung. Diese kann durch kein tatsächliches Verhalten, das nicht als stillschweigende Vereinbarung zu qualifizieren ist, ersetzt werden. Eine bestimmte Art der buchmäßigen Behandlung^[4] oder langjährige tatsächliche Übung^[5] genügen außer bei Dauerschuldverhältnissen (hierzu Rz. 152) allein nicht, wenn keine nachweisbare Vereinbarung zugrunde liegt.

Rz. 152

Bei Dauerschuldverhältnissen (Miete, Pacht, Darlehen, Arbeitsverhältnis) kann das tatsächliche Verhalten Beweisanzeichen für das Bestehen einer Vereinbarung sein. Hier besteht ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Daraus kann geschlossen werden, dass die Leistung nur erbracht wird, um die Gegenleistung zu erhalten, dass also dem tatsächlichen Verhalten eine (mündliche) Vereinbarung zugrunde liegt.^[6] Weiter kann aus dem tatsächlichen Verhalten geschlossen werden, dass die mündliche Vereinbarung klar und eindeutig ist, dass sie also objektiv so zu verstehen ist, wie die Parteien sie durchgeführt haben. Es handelt sich aber nur um ein Beweisanzeichen, nicht um eine unwiderlegbare Vermutung. Es liegt daher nur dann keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn das Finanzgericht aufgrund des tatsächlichen Verhaltens die Überzeugung gewonnen hat, dass dem tatsächlichen Verhalten eine klare und eindeutige mündliche Vereinbarung zugrunde liegt.^[7]

Rz. 152a

Die tatsächliche Übung gilt von dem Zeitpunkt an als Beweisanzeichen, ab dem dieses Verhalten objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt. Das kann der Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz sein, in dem die Verpflichtung gegenüber dem Gesellschafter passiviert worden ist.^[8]

Rz. 152b

Das tatsächliche Verhalten ist bei Dauerschuldverhältnissen jedoch nur dann ein Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Vereinbarung, wenn die regelmäßig wiederkehrenden Leistungen entsprechend der Natur des Dauerschuldverhältnisses behandelt werden. Es muss eine entsprechende Buchung erfolgen. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern muss das Gehalt der LSt unterworfen werden. Außerdem müssen die Leistungen, entsprechend dem Charakter des Dauerschuldverhältnisses, in gleicher Höhe zu den vereinbarten bzw. üblichen Fälligkeitstagen erfolgen. Stark schwankende oder für einige Perioden ausbleibende Zahlungen deuten darauf hin, dass es sich nicht um Leistungen aus einem Dauerschuldverhältnis handelt, sondern um (verdeckte) Gewinnausschüttungen.

Rz. 152c

Stimmt das tatsächliche Verhalten nicht mit einer vorliegenden schriftlichen Vereinbarung überein, ist es denkbar, dass eine die schriftliche Vereinbarung abändernde mündliche Vereinbarung besteht. Allerdings werden die Indizien, die für eine mündliche Abänderung einer schriftlichen Vereinbarung erforderlich sind, sehr stark sein müssen. Die schriftliche Vereinbarung darf auch nicht durch eine Schriftformklausel nur schriftlich abänderbar sein. Außerhalb des Bereichs der Dauerschuldverhältnisse ist eine Abänderung einer schriftlichen Vereinbarung nach diesen Grundsätzen nicht möglich. Bei einmaligen oder wiederkehrenden Geschäften, die kein Dauerschuldverhältnis sind, kann aus der tatsächlichen Durchführung nicht auf das Vorliegen einer (mündlichen) Änderungsvereinbarung geschlossen werden.

Rz. 153

Aus dem Erfordernis, dass der Vertrag zivilrechtlich gültig sein muss, folgt, dass ein mündlicher Vertrag nicht genügt, wenn Schriftform vorgesehen ist. Ein zivilrechtlich mangels Schriftform unwirksamer Vertrag kann daher bei beherrschenden Gesellschaftern keine Grundlage für eine schuldrechtliche Beziehung sein. Für die gesetzliche Schriftform gilt dies uneingeschränkt; ein Verstoß gegen die zivilrechtlichen Formvorschriften macht das Geschäft zivilrechtlich nichtig. Für die gewillkürte, von den Parteien vereinbarte Schriftform gilt nach § 125 S. 2 BGB grundsätzlich das Gleiche. Allerdings liegt es in der Autonomie der Parteien, zu bestimmen, ob die gewillkürte Schriftform lediglich Beweiszwecken dient (deklaratorische Schriftform) oder Gültigkeitsvoraussetzung des Vertrags sein soll (konstitutive Schriftform). Ein Verstoß gegen eine nur deklaratorische S...