Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 5 Die Höhe (Bewertung) der verdeckten Gewinnausschüttung

Rz. 266

Da die verdeckte Gewinnausschüttung auf der Ebene der Gesellschaft in einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung besteht, ist ihre Höhe damit gleichzeitig festgelegt. Sie besteht in dem erlittenen Vermögensnachteil bzw. der verhinderten Vermögensmehrung der Gesellschaft. Das bedeutet, dass die verdeckte Gewinnausschüttung mit dem Betrag der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung bewertet wird, die im Interesse des Gesellschafters in Kauf genommen wird. Von diesem Betrag ist die Steuerbelastung nicht abzuziehen.^[1] Das bedeutet, dass die Belastung nicht aus der verdeckten Gewinnausschüttung herauszurechnen ist, sondern aufgrund der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung als Bemessungsgrundlage zu errechnen ist. Infolgedessen beträgt die Belastung der Körperschaft mit der verdeckten Gewinnausschüttung nicht nur den Betrag der Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung, sondern zusätzlich noch die Steuer, die dieser Vorgang verursacht.

Rz. 267

Ist die Lieferung oder sonstige Leistung, die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert worden ist, umsatzsteuerpflichtig^[2], gehört die USt regelmäßig nicht zu der verdeckten Gewinnausschüttung.^[3] Die USt auf die verdeckte Gewinnausschüttung ist vielmehr nach § 10 Nr. 2 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe dem Gewinn hinzuzurechnen. Damit ist das Einkommen (die steuerpflichtigen Einkünfte) nicht mehr gemindert, sodass insoweit keine verdeckte Gewinnausschüttung mehr vorliegt. Allerdings kann sich die steuerpflichtige Körperschaft statt der Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG auch für den Ansatz als verdeckte Gewinnausschüttung entscheiden.^[4]

Rz. 268

Nicht entscheidend für die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Körperschaft ist der Vorteil für den Gesellschafter. Die Bereicherung des Gesellschafters kann identisch mit der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung auf der Ebene der Gesellschaft sein, sie kann aber auch einen anderen Betrag umfassen oder auch ganz fehlen. Bei einer überhöhten Pensionsrückstellung etwa erwirbt der Gesellschafter-Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Bildung der Rückstellung, d. h. dem Zeitpunkt der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der Körperschaft, noch keinen vermögenswerten Vorteil. Es ist offen, ob es später zu einer Auszahlung der Pension kommt; sie entfällt z. B. beim Tod des Berechtigten.^[5]

Rz. 268a

Für die Frage, welche Vermögensminderung als verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft hinzuzurechnen ist, ist danach zu unterscheiden, ob das fragliche Geschäft schon seinem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, oder ob es dem Grunde nach zwar schuldrechtlich, in der Höhe der Leistung der Gesellschaft aber von gesellschaftsrechtlichen Erwägungen beeinflusst ist.

Rz. 269

Dem Grunde nach beruhen folgende Geschäfte auf gesellschaftsrechtlicher Basis:

• Vereinbarungen, die tatsächlich nicht durchgeführt wurden oder nicht ernst gemeint waren^[6];
• unübliche Geschäfte, wenn ein Maßstab der Unüblichkeit anerkannt wird^[7];
• Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter, die gegen den formalen Maßstab der vorherigen wirksamen und eindeutigen Vereinbarung verstoßen.^[8]

Rz. 269a

Da diese Geschäfte bereits dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, sind sie steuerlich dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Das bedeutet, dass alle Leistungen, die die Gesellschaft aus diesen Geschäften an den Gesellschafter (oder die ihm nahestehende Person) erbringt, gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher eine verdeckte Gewinnausschüttung sind.^[9] Auf die Frage, ob der Gesellschafter eine Gegenleistung erbracht hat und ob Leistung und Gegenleistung in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen, sowie auf den Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bzw. einen Drittvergleich kommt es nicht an. Es wird unterstellt, dass auch eine etwaige Gegenleistung des Gesellschafters auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht worden ist und daher die Qualifizierung der ganzen Leistung der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung nicht ändern kann. Ebenfalls ohne Bedeutung ist es, ob der Gesellschafter nach den zivilrechtlichen Vorschriften Anspruch auf eine angemessene Vergütung hat. In diesen Fällen ist der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung also der Wert der gesamten Leistung der Körperschaft.

Rz. 270

Ist das Geschäft dem Grunde nach schuldrechtlicher Natur, ist aber die Höhe der Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter unangemessen, ist das Geschäft gedanklich aufzuteilen. Es handelt sich um diejenigen Fälle, in denen sich die gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit die verdeckte Gewinnausschüttung aus einem Verstoß gegen den Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ergibt, die Angemessenheitsprüfung also zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Der Teil der Leistung der Gesellschaft, der angesichts der Gegenleis...