Frotscher/Drüen, KStG Anhang zu § 8: Verdeckte Gewinnaus ... / 8.4 Rückabwicklung bei verdeckter Gewinnausschüttung an nahestehende Personen

Rz. 300

Ist der Vermögensvorteil der verdeckten Gewinnausschüttung an eine nahestehende Person geflossen, liegt also eine verdeckte Gewinnausschüttung im "Dreiecksverhältnis" vor, stellt sich die Frage, wie die Rückgewähr des Vorteils durch die nahestehende Person zu beurteilen ist. Ebenso wie bei einer Rückgewähr des Vorteils durch den Gesellschafter selbst kann die Rückgewähr durch eine nahestehende Person die verdeckte Gewinnausschüttung nicht rückgängig machen. Somit liegt sowohl auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als auch auf der Ebene des Gesellschafters (durch Vermögenszuwendung an die nahestehende Person) eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[1]

Gewährt die nahestehende Person den Vorteil an die Kapitalgesellschaft zurück, sind verschiedene Konstruktionen dieses Vorgangs denkbar.^[2] Es kann sich um eine Rückabwicklung des ursprünglichen Vorgangs (Ausschüttung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter, Weitergabe des Vorteils an den Dritten) handeln. Dann würde der Dritte entweder eine private Zuwendung an den Gesellschafter vornehmen, wenn der Vorgang bei ihm zum Privatvermögen gehört, oder eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen und eine anschließende private Zuwendung an den Gesellschafter, wenn der Vorteil bei dem Dritten in das Betriebsvermögen gelangt ist. Der Gesellschafter würde dann jeweils den Vorteil im Wege der Einlage an die Kapitalgesellschaft zurückgewähren; diese Einlage würde die Anschaffungskosten der Beteiligung erhöhen.

Erfolgte die verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften, handelte es sich bei dem an die begünstigte Schwestergesellschaft gelangten Vorteil um eine Einlage der Muttergesellschaft. M. E. müsste die Rückgewähr als Rückgewähr einer Einlage angesehen werden, die bei der begünstigten Schwestergesellschaft und dem Gesellschafter steuerneutral wäre; die bei der Muttergesellschaft vorgenommene Erhöhung des Buchwerts der Anteile an der begünstigten Gesellschaft wäre durch eine entsprechende Minderung dieses Buchwerts zu neutralisieren. An deren Stelle träte eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft an die den Vorteil gewährende Tochtergesellschaft. Der Vorgang wäre insofern steuerneutral, als lediglich der Buchwert der Beteiligung an der den Vorteil gewährenden Kapitalgesellschaft erhöht würde; dies könnte sich nur bei einer Veräußerung dieser Beteiligung durch eine natürliche Person als Gesellschafter im Rahmen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens auswirken; bei einer Körperschaft als Anteilseigner greift § 8b Abs. 2 KStG ein.

Die zweite Möglichkeit besteht darin, ein nachträgliches Entgelt der nahestehenden Person für die Leistung der Kapitalgesellschaft anzunehmen. Dann würde sich die Rückabwicklung nur im Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und der nahestehenden Person abspielen. Die nahestehende Person hätte zusätzliche Anschaffungskosten, wenn sie ein Wirtschaftsgut zu einem zu niedrigen Preis erworben hätte, oder zusätzliche Betriebsausgaben, wenn sie eine Leistung gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erhalten hätte. Dies wäre grundsätzlich in Form höherer Abschreibungen oder Betriebsausgaben steuerwirksam. Die den Vorteil gewährende Kapitalgesellschaft hätte zusätzliche Einnahmen in Form eines höheren Veräußerungsgewinns oder einer höheren Leistungsvergütung. Im Ergebnis tritt eine Steuerentlastung bei der nahestehenden Person und eine Steuerbelastung bei der den Vorteil gewährenden Kapitalgesellschaft ein.

Eine dritte Möglichkeit ist die Kombination dieser beiden Konzeptionen. Die nahestehende Person kann mit der Rückgewähr des Vorteils eine Leistung an den Gesellschafter erbracht haben, die bei ihr zusätzliche Anschaffungskosten für den Erwerb des Wirtschaftsguts bzw. eine zusätzliche Vergütung für die Leistung der Kapitalgesellschaft darstellt. Der Gesellschafter nimmt dann eine Einlage in die Kapitalgesellschaft vor, die bei ihm zu einer Erhöhung des Buchwerts der Beteiligung führt.^[3] Diese Konzeption würde im wirtschaftlichen Ergebnis die steuerliche Belastung aus der verdeckten Gewinnausschüttung rückgängig machen, da bei der nahestehenden Person zusätzliche abschreibbare Anschaffungskosten oder Betriebsausgaben vorliegen, ohne dass bei der Kapitalgesellschaft eine Steuererhöhung einträte.

M. E. ist der letztgenannten Möglichkeit nicht zu folgen. Sie kann nämlich nicht erklären, warum die nahestehende Person, die ja in direkten Leistungsbeziehungen zu der Kapitalgesellschaft steht, an den Gesellschafter zusätzliche Anschaffungskosten für das erworbene Wirtschaftsgut bzw. zusätzliche Vergütungen für die erhaltene Leistung erbringt. Wenn es sich bei dem Ausgleich des Vermögensvorteils um zusätzliche Anschaffungskosten bzw. Betriebsausgaben handelt, können diese nur im direkten Verhältnis zwischen nahestehender Person und Gesellschaft vorliegen. Außerdem kann diese Ansicht nicht erklären, wie der zurückerhaltene Vorteil, d. h. die Zahlung der zusätzlichen Anschaffungskosten bzw. Vergütung, bei dem Ges...