Frotscher/Drüen, KStG Vor § 1 Einführung in das Körpersc ... / 4.2.3 Besteuerung ausländischer Gesellschafter

4.2.3.1 Allgemeines

Rz. 123

Das klassische System mit einheitlichem Steuersatz auf der Ebene der Körperschaft gilt unabhängig davon, ob der Anteilseigner Inländer oder Ausländer ist. Entsprechendes gilt, allerdings nur im Grundsatz, für das Teileinkünfteverfahren. § 3 Nr. 40 EStG unterscheidet nicht danach, ob die natürliche Person als Anteilseigner Inländer oder Ausländer ist. Ebenso ist die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG für inländische und ausländische Körperschaften gleichermaßen anwendbar. Für ausländische, d. h. nach § 49 EStG, § 3 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner ist zu unterscheiden, ob die Dividendeneinkünfte zu einer im Inland belegenen Betriebsstätte gehören oder nicht.

4.2.3.2 Ausschüttung in inländische Betriebsstätte

Rz. 124

Gehören die Dividendeneinkünfte zu einer inländischen Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen, unterliegen sie der Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht.^[1] Im Rahmen dieser Veranlagung ist für natürliche Personen das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG anwendbar; die Dividendeneinkünfte bilden daher nur mit 60 % der Einnahmen die Bemessungsgrundlage, wobei Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls nur mit 60 % berücksichtigt werden. Nur mit diesem Betrag werden sie in die Veranlagung einbezogen. Soweit die Ausschüttung bei der ausschüttenden Körperschaft aus (im Inland steuerfreien) ausländischen Einkünften finanziert worden ist, unterliegt die Ausschüttung bei dem beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner trotzdem dem Teileinkünfteverfahren, d. h. der ausländische Anteilseigner muss auf letztlich aus dem Ausland stammende Einkünfte in Deutschland Steuern entrichten.

Ist der Anteilseigner eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die im Inland eine Betriebsstätte unterhält, zu der die Dividendeneinkünfte gehören, gilt § 8b Abs. 1, 4 KStG, d. h. die Dividenden werden im Rahmen der Betriebsstättenbesteuerung freigestellt, wenn die Beteiligung mindestens 10 % beträgt.

Rz. 125

Sowohl im Fall, dass der ausländische Anteilseigner eine natürliche Person ist, als auch in dem Fall, dass er eine Körperschaft ist, unterliegt die Ausschüttung der KapESt (vgl. Rz. 103). Diese KapESt ist im Rahmen der Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht anrechenbar. Soweit die KSt infolge der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG niedriger ist als die einbehaltene KapESt, erfolgt eine Erstattung.

Rz. 126

Die Vorteilhaftigkeit dieser Regelung hängt davon ab, ob ein DBA besteht oder nicht. Besteht ein DBA, sind die inländischen Betriebsstätteneinkünfte im Staat des ausländischen Anteilseigners regelmäßig freigestellt; sie unterliegen im Ausland also keiner weiteren Besteuerung. Die inländische Steuer aus der beschränkten Steuerpflicht stellt damit die definitive Belastung dar. Besteht dagegen kein DBA, oder sieht das DBA für Betriebsstätteneinkünfte die Anrechnungsmethode vor, kann die niedrigere deutsche Steuer aufgrund des Teileinkünfteverfahrens bzw. des § 8b Abs. 1 KStG dazu führen, dass die anrechenbare deutsche Steuer niedriger ist als die ausländische bzw. (bei Körperschaften) 0 beträgt. In diesem Fall erfolgt eine "Nachversteuerung" durch den ausländischen Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters. Ob die ausländische Steuer dadurch gemildert werden kann, dass die Steuern der ausschüttenden Körperschaft angerechnet werden können, hängt davon ab, ob und unter welchen Voraussetzungen der ausländische Staat eine solche indirekte Anrechnung zulässt.

[1] § 50 Abs. 5 EStG.

4.2.3.3 Ausschüttung außerhalb einer inländischen Betriebsstätte

Rz. 127

Wesentlich anders ist jedoch die Besteuerung, wenn die Dividendeneinkünfte außerhalb einer inländischen Betriebsstätte bezogen werden. Auch dies gilt wiederum sowohl für natürliche Personen als auch für Körperschaften als beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner. In diesem Fall kommt es nach § 50 Abs. 2 S. 1 EStG nicht zu einer Veranlagung der Dividendeneinkünfte. Die Folge ist, dass die KapESt Abgeltungswirkung erlangt und definitiv wird.^[1] Zusätzlich unterliegen die Kapitaleinkünfte mit dem vollen Betrag der KapESt, weil das Teileinkünfteverfahren insoweit nach § 43 Abs. 1 S. 3 EStG nicht anwendbar ist. Die Dividendeneinkünfte sind dann mit 25 % KapESt auf die volle Bemessungsgrundlage ohne Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten belastet, während die Belastung im Teileinkünfteverfahren bei einem Steuersatz von 40 % nur 24 % der um Betriebsausgaben oder Werbungskosten geminderten Gewinnausschüttung betragen würde. Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften beträgt die Steuerbelastung 15 %, weil zwei Fünftel der KapESt nach § 44a Abs. 9 EStG erstattet werden. Auch hier sind Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen.

Rz. 128

Systematisch ist diese Folge schwer verständlich. Nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen nur 60 % der Bemessungsgrundlage der Steuer, wobei zusätzlich 60 % der Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Dies gilt grundsätzlich auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. ...