Frotscher/Drüen, UmwStG § 1 Anwendungsbereich und Begrif ... / 2.2 Anknüpfung an das Unternehmensrecht

2.2.1 Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Grundlagen

Rz. 38

Das UmwStG 2006 knüpft für wesentliche Regelungen an die unternehmensrechtlichen Umwandlungsvorschriften an. Das gilt uneingeschränkt für die Umwandlung i. e. S. (Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person), für die Verschmelzung und für die Spaltung. Bei diesen Umwandlungsarten setzt die Anwendung des UmwStG voraus, dass die Vermögensübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge oder, bei der Spaltung, durch Teilrechtsnachfolge erfolgt. Gesamt- bzw. Teilrechtsnachfolge bedeutet, dass das Vermögen mit dem unternehmensrechtlichen Wirksamkeitszeitpunkt der Vermögensübertragung (Eintragung in das maßgebliche Register) in einem einheitlichen Akt auf den Übernehmer übergeht. Dieser Vermögensübergang erfasst grundsätzlich alle Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten. Eine Einzelübertragung ist nicht erforderlich und auch nicht möglich. Daher können einzelne Gegenstände von der Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge nicht ausgenommen werden.

Rz. 39

Maßgebend für den sachlichen Umfang der Gesamt- bzw. Teilrechtsnachfolge sind die objektiv bestehenden Eigentumsverhältnisse. Dem übertragenden Rechtsträger gehörende Gegenstände gehen über; ihm nicht gehörende Gegenstände gehen nicht über, einen gutgläubigen Erwerb gibt es bei Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge nicht. Das Eigentum an Sachen geht ohne Einigung und Übergabe, das Eigentum an Grundstücken geht ohne Auflassung und Eintragung in das Grundbuch über. Das Grundbuch wird unrichtig und muss berichtigt werden. Der Besitz geht in entsprechender Anwendung des § 857 BGB über. Ebenfalls gehen Forderungen und Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über. Auch öffentlich-rechtliche Rechte und Pflichten (Konzessionen, steuerliche Pflichten) gehen über. Bei der Teilrechtsnachfolge, die bei der Spaltung Anwendung findet, hängt der Übergang von Rechten und Pflichten von dem Spaltungsplan bzw. -vertrag ab. So verbleiben bei der Abspaltung bestimmte Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten bei dem übertragenden Rechtsträger. Einen gesetzlichen Übergang der steuerlichen Verbindlichkeiten gibt es für diesen Fall nicht; § 45 AO ist auf die Teilrechtsnachfolge nicht anwendbar.^[1]

Rz. 40

Lediglich die Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG kann sowohl in der Form der Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge als auch der Einzelrechtsnachfolge durchgeführt werden; der Anteilstausch nach § 21 UmwStG wird sogar regelmäßig aufgrund einer Einzelrechtsnachfolge erfolgen. Erfolgt die Umwandlung durch Einzelrechtsnachfolge, richten sich die zivilrechtlichen Auswirkungen nicht nach dem UmwG, sondern nach den sachenrechtlichen Vorschriften des BGB. Die Wirksamkeit der Einbringung hängt dann nicht von einer Eintragung in das Handelsregister, sondern von der zivilrechtlichen Einzelrechtsnachfolge nach den §§ 873, 929ff. BGB ab.

Rz. 41

Die unternehmensrechtliche Folge der Vermögensübertragung tritt bei Gesamt- oder Teilrechtsnachfolge regelmäßig mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister ein.^[2] Ist die Umwandlung in das Handelsregister eingetragen, ist daher für das Steuerrecht regelmäßig von der unternehmensrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung auszugehen.^[3] Das gilt auch dann, wenn die Eintragung unter Verstoß gegen gesetzliche (Soll-)Vorschriften erfolgt ist. Wenn die Umwandlung unternehmensrechtlich wirksam ist (z. B. weil der Umwandlungsbeschluss nicht angefochten wurde), muss die steuerliche Beurteilung hiervon als gegeben ausgehen. Der Finanzbehörde steht lediglich ein Prüfungsrecht zu, ob die Umwandlung unternehmensrechtlich wirksam oder ob sie trotz Eintragung in das Handelsregister (unheilbar) nichtig ist. Ist die Umwandlung unternehmensrechtlich nichtig, entfaltet sie trotz Eintragung in das Handelsregister keine Wirkung, also auch keine steuerrechtliche Wirkung. Das UmwStG ist dann nicht anwendbar. Entsprechendes gilt für Umwandlungen nach ausl. Recht. Bei der Einzelübertragung ist maßgebend, ob diese nach dem jeweils anwendbaren Recht zivilrechtlich wirksam durchgeführt worden ist. Für den (rein) fiktiven Formwechsel einer zur Körperschaftsbesteuerung optierenden Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft sind die umwandlungsrechtlichen Vorgaben für einen zivilrechtlich wirksamen Formwechsel nicht zu beachten (s. Rz. 130a).

Rz. 42

Die Finanzverwaltung beansprucht aber offensichtlich ein umfangreicheres Prüfungsrecht, und zwar sowohl für nationale als auch für ausl. Umwandlungen.^[4] Danach soll eine Umwandlung steuerlich nicht anerkannt werden, wenn die registerrechtliche Eintragung trotz gravierender Mängel der Umwandlung erfolgt ist. Diese Ansicht widerspricht u. E. geltendem Recht.^[5] Ist die Umwandlung unternehmensrechtlich wirksam, weil etwaige Mängel durch die Eintragung in das Handelsregister geheilt worden sind, ist die Umwandlung auch steuerrechtlich anzuerkennen, unabhängig davon, ob gravierende Mängel vorliegen oder nicht. Das gilt auch, wenn die Umwandlung wegen Mängeln anfechtbar ist, aber nicht angefochten wir...