Frotscher/Drüen, UmwStG § 1 Anwendungsbereich und Begrif ... / 6 Steuerliche Behandlung der formwechselnden Umwandlung

Rz. 162

Die formwechselnde Umwandlung ist in den §§ 190ff. UmwG geregelt. Formwechselnde Umwandlung bedeutet eine Änderung der Rechtsform der umwandelnden Gesellschaft, ohne dass sich die Identität der umgewandelten Gesellschaft ändert. Die formwechselnde Umwandlung führt also nicht zu einer Änderung des Rechtsträgers und somit nicht zum Erlöschen des umwandelnden und Neuentstehen des umgewandelten Rechtsträgers.^[1] Die Person des Inhabers des Aktivvermögens und des Schuldners des Passivvermögens ändert sich nicht, es erfolgt keine Rechts- und Vermögensübertragung, damit auch keine Gesamtrechts- oder Teilrechtsnachfolge.^[2] Daraus wird geschlossen, dass infolge des Formwechsels ein Gesellschafter weder hinzutreten noch ausscheiden kann (Grundsatz der Kontinuität der Mitgliedschaft). Das würde die formwechselnde Umwandlung einer Ein-Mann-GmbH in eine Personengesellschaft unmöglich machen, weil die Personengesellschaft ohne Hinzutritt eines weiteren Gesellschafters nicht entstehen kann.^[3] Die formwechselnde Umwandlung setzt in diesen Fällen also voraus, dass vor der Umwandlung zumindest ein Zwerganteil auf einen Dritten übertragen wird. Möglich ist auch ein nicht verhältniswahrender Formwechsel, durch den sich die Beteiligungsverhältnisse ändern. Ausgeschlossen sind nur das vollständige Ausscheiden eines Gesellschafters bzw. der Hinzutritt eines neuen Gesellschafters.

Rz. 163

Steuerrechtlich ist zu unterscheiden, ob nach einer formwechselnden Umwandlung eine Körperschaft eine Körperschaft bzw. eine Personengesellschaft eine Personengesellschaft bleibt, oder ob eine Körperschaft in eine Personengesellschaft oder eine Personengesellschaft in eine Körperschaft umgewandelt wird. Wird infolge der formwechselnden Umwandlung aus der Körperschaft eine Personengesellschaft oder umgekehrt, so ändert sich die Struktur der Besteuerung; für die Besitz- und Ertragsteuern ist die Körperschaft Steuersubjekt, die Personengesellschaft nicht. Steuerrechtlich sind diese Fälle, um zu angemessenen Ergebnissen zu kommen, fiktiv wie Vermögensübertragungen zu behandeln (s. Rz. 51).^[4] Es gelten die §§ 3ff. UmwStG und die §§ 20ff. UmwStG. Die GrESt folgt jedoch der zivilrechtlichen Regelung und kann daher nur reale Grundstücksübertragungen erfassen; fiktive Grundstücksübertragungen sind nicht grunderwerbsteuerbar. Der Formwechsel löst also auch dann keine GrESt aus, wenn steuerlich infolge des Wechsels der Besteuerungsstruktur ein fiktiver Vermögensübergang angenommen wird.^[5]

Rz. 164

Ändert die formwechselnde Umwandlung die steuerliche Struktur nicht, d. h. wird aus der Körperschaft eine Körperschaft anderer Rechtsform oder aus der Personengesellschaft eine Personengesellschaft anderer Rechtsform, folgt das Steuerrecht der unternehmensrechtlichen Regelung zur Identität des Rechtsträgers. Da dann keine Vermögensbewegungen eingetreten sind, kann es auch nicht zu Besitz- oder Verkehrsteuerbelastungen kommen. Ertragsteuerlich werden somit die Buchwerte fortgeführt, die stillen Reserven nicht aufgedeckt. Es besteht auch kein Wahlrecht zum Ansatz der gemeinen Werte oder Zwischenwerte. Ein Gewinnrealisierungstatbestand ist nicht erfüllt. Da die Umwandlung die Rechtsidentität nicht berührt, werden Verlustrücktrag und -vortrag nicht beeinträchtigt, und zwar weder einkommen-, noch körperschaft-, noch gewerbesteuerrechtlich. Verluste aus der Zeit vor der formwechselnden Umwandlung können einkommen-, körperschaft- und gewerbesteuerlich auf die Zeit nach der formwechselnden Umwandlung vorgetragen werden; Verluste aus der Zeit nach der Umwandlung können ebenso auf die Zeit vor der Umwandlung zurückgetragen werden.^[6] Gleiches gilt für den Zins- und EBITDA-Vortrag. Verfahrensrechtlich kommt es zu einer einheitlichen Veranlagung für den Vz, weil die Steuerpflicht infolge der Identität des Rechtsträgers weder beginnt noch endet.^[7] War die Körperschaft vor der formwechselnden Umwandlung nicht gewerbesteuerpflichtig, weil kein Gewerbebetrieb unterhalten wurde, wie bei der Umwandlung einer Anstalt des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft, ist die Umwandlung als Neugründung des Gewerbebetriebs zu behandeln. Ein vor der formwechselnden Umwandlung entstandener Verlust geht daher nicht in den Gewerbeverlust nach der Umwandlung ein, sondern geht unter.^[8]

Rz. 165

Umsatzsteuerlich treten ebenfalls keine Konsequenzen ein, weil infolge der formwechselnden Umwandlung keine Übertragung der Verfügungsmacht an den Vermögensgegenständen auf einen anderen Rechtsträger stattfindet.

Rz. 165a

Die unternehmensrechtlichen Regelungen zur formwechselnden Umwandlung in den §§ 190ff. UmwG erfassen nach § 1 Abs. 1 UmwG nur inl. umwandelnde Rechtsträger. Für eine grenzüberschreitende formwechselnde Umwandlung enthält das UmwG noch keine Regelung. Europarechtlich kann der aufnehmende Staat die Regeln zur Gründung und Funktionsweise der seinem Recht unterliegenden Gesellschaften bestimmen. Das bedeutet aber nicht, dass er ausl. Gesellschaften Umwandlungsmöglichkeiten verwe...