Frotscher/Drüen, UmwStG § 10 Körperschaftsteuererhöhung (a.F.)

1 Regelungsinhalt

Rz. 1

§ 10 UmwStG regelt auf der Ebene der übertragenden Körperschaft die Abwicklung noch bestehender Bestände an EK 02 im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. auf eine natürliche Person. Da das Vermögen der übertragenden Körperschaft im Fall der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person aus dem körperschaftsteuerlichen Besteuerungssystem ausscheidet, sieht § 10 UmwStG eine Schlussbesteuerung des EK 02-Bestands auf der Grundlage der Fiktion einer Vollausschüttung vor.

Rz. 2

Nach § 10 UmwStG erhöht sich die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft für den Vz der Verschmelzung um den Betrag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde.

Rz. 3

Seit Inkrafttreten des SEStEG^[1] gilt § 10 UmwStG nur noch für die Abwicklung von zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehenden Beständen an EK 02. Eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 1 bis 3 KStG ist bei Verschmelzungen von Körperschaften auf Personengesellschaften bzw. natürliche Personen nicht mehr möglich. Für die Auszahlung bestehender Körperschaftsteuerguthaben nach 2006 gilt § 37 Abs. 4ff. KStG.

Rz. 4

§ 10 UmwStG ist nach § 27 Abs. 1 UmwStG erstmals auf Verschmelzungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist.

Rz. 5

Durch das Jahressteuergesetz 2008^[2] wurde § 10 UmwStG aufgehoben. Die Vorschrift ist grds. letztmals auf Verschmelzungen von Körperschaften auf Personengesellschaften bzw. natürliche Personen anzuwenden, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 1.1.2007 liegt (vgl. § 27 Abs. 5 UmwStG; zur Weitergeltung vgl. jedoch Rz. 19).

[1] Gesetz v. 6.12.2006, BGBl I 2006, 2782.

[2] V. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150.

2 Körperschaftsteuererhöhung

2.1 Allgemeines

Rz. 6

Ertragsteuerlich wird die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person wie eine fiktive Totalausschüttung des in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesenen Betriebsvermögens behandelt (vgl. Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 10 Rz. 8; Dötsch, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 10 Rz. 2). Auszugehen ist nach § 10 UmwStG von einer fiktiven Ausschüttung in Höhe des Betrags, der sich ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Die so ermittelte fiktive Ausschüttung gilt als Leistung i. S. v. § 38 KStG (vgl. Dötsch, a. a. O., § 10 Rz. 9). Sie hat in dem Vz, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, eine Erhöhung der KSt nach § 38 KStG i. H. v. 3/7 des durch die fiktive Ausschüttung verwendeten EK 02 zur Folge. Die Erhöhung der KSt ist beschränkt auf 3/10 des Bestands des EK 02. Ein danach noch verbleibender Restbestand an EK 02, der zu keiner Erhöhung der KSt geführt hat, geht ersatzlos unter.

Rz. 7

Die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG führt zu einer erhöhten Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft. Im Hinblick auf § 10 Nr. 2 KStG wird die Höhe des Einkommens der übertragenden Körperschaft durch die Körperschaftsteuererhöhung nicht berührt. Allerdings verringert sich durch die Körperschaftsteuererhöhung das Vermögen der übertragenden Körperschaft und damit auch das auf den übernehmenden Rechtsträger übergehende Vermögen. Folge ist eine entsprechende Minderung des Übernahmeergebnisses auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der natürlichen Person und der Einnahmen nach § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Rz. 8

In den Anwendungsbereich von § 10 UmwStG fallen nur übertragende Körperschaften i. S. d. §§ 3 bis 10 UmwStG, die über Bestände an EK 02 verfügen können. Dies sind im Wesentlichen nur die inländischen gliederungspflichtigen Anrechnungskörperschaften alten Rechts. Nicht in den Anwendungsbereich von § 10 UmwStG fallen z. B. in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt stpfl. EU- oder EWR-Gesellschaften. Gleiches gilt für die im Ausland ansässige SE bzw. SCE. Derartige Gesellschaften können über Bestände an EK 02 nicht verfügen. § 10 UmwStG ist auch bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung einer inländischen Körperschaft auf eine im Ausland ansässige EU- bzw. EWR-Personengesellschaft anzuwenden (vgl. Dötsch, in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 10 Rz. 7). Ob an der übernehmenden Personengesellschaft Körperschaften oder natürliche Personen als Gesellschafter beteiligt sind, ist für die Anwendung von § 10 UmwStG nicht maßgeblich.

2.2 Höhe der fiktiven Gewinnausschüttung

Rz. 9

Na...