Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 2.4.2.2 Antragsfrist und -form, kein Antrag, Änderungen

Rz. 90

Der Antrag ist nach §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG spätestens bis zur (ausreichend: mit der)^[1] erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz zu stellen (zur Antragstellung durch Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz Rz. 90b), die wiederum nicht fristgebunden ist (weiter Rz. 45a). D. h. solange diese nicht eingereicht ist, kann – innerhalb der Festsetzungsfrist und solange die Bescheide für den Vz, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, noch nicht bestandskräftig sind – der Antrag noch wirksam gestellt werden (z. B. im Rahmen einer Betriebsprüfung).^[2] Insbes. ist die im Rahmen der Steuererklärung für diesen Vz abgegebene reguläre Steuerbilanz (bzw. Überleitungsrechnung (Rz. 43b)) nur dann zugleich die steuerliche Schlussbilanz, wenn sie ausdrücklich dazu erklärt wird (Rz. 43b, Rz. 90b, s. aber Rz. 90c).

Rz. 90a

Ohne Antrag und steuerliche Schlussbilanz hat das FA im (Erst-)Bescheid die Besteuerungsgrundlagen auf Basis einer Verschmelzung zum gemeinen Wert nach § 162 AO zu schätzen; eine spätere Antragsausübung ist dadurch nicht präkludiert, solange der Bescheid geändert werden kann (Rz. 90, s. a. Rz. 90c).^[3] Wurde noch keine steuerliche Schlussbilanz eingereicht, aber ein Antrag gestellt, hat das FA nach m. E. zutreffender h. M. ebenfalls zu schätzen, nun auf Basis des eingereichten Antrags.^[4] Denn § 11 Abs. 2 UmwStG verlangt für den Buch- oder Zwischenwertansatz nur einen Antrag, nicht aber die Abgabe der Schlussbilanz. Hierzu bleibt der Stpfl. freilich verpflichtet. In der Praxis wird das FA i. d. R. aber in beiden Fällen vor Erlass des Erstbescheids eine steuerliche Schlussbilanz anfordern.^[5]

Rz. 90b

Der Antrag bedarf keiner besonderen Form.^[6] Aus Nachweisgründen sollte er dennoch schriftlich oder elektronisch erfolgen. Der Antrag muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Für seine Auslegung gelten die allgemeinen Auslegungsgrundsätze (§§ 133, 157 BGB).^[7] Er kann insbes. auch konkludent gestellt werden durch Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, aus der sich die Wahlrechtsausübung zugunsten des Buch- oder eines Zwischenwerts ergibt.^[8] Jedenfalls beim Buchwertansatz entspricht dies der Verwaltungsauffassung, wonach die Erklärung, dass die reguläre Steuerbilanz zugleich die steuerliche Schlussbilanz darstellt (Rz. 43b), als konkludenter Buchwertantrag zu werten ist, sofern kein anderweitiger Antrag gestellt wurde.^[9] Für die Praxis empfiehlt es sich aber – um bösen Überraschungen vorzubeugen – zusammen mit der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz stets einen ausdrücklichen Antrag zu stellen (weiter Rz. 93).^[10]

Rz. 90c

Umgekehrt besteht jedenfalls ein praktisches Risiko, dass das FA auch ohne ausdrücklichen Antrag oder der entsprechenden Erklärung in der regulären Steuerbilanz die steuerliche Schlussbilanz und einen Buchwertantrag sieht.^[11] Dies ist dann problematisch, wenn zu einem höheren Wert verschmolzen, die steuerliche Schlussbilanz nebst Antrag aber erst später eingereicht werden soll (z. B. aus dem in Rz. 93 genannten Grund). Um Diskussionen zu vermeiden, sollte dann in der Steuererklärung darauf hingewiesen werden, dass die Steuerbilanz nicht die steuerliche Schlussbilanz darstellt und auch noch kein Buchwertantrag ausgeübt wurde.

Rz. 91 einstweilen frei

Rz. 92

Der Antrag ist bedingungsfeindlich.^[12] Wird er bspw. vom (Nicht-)Bestehen eines Verlustvortrags (z. B. nach Betriebsprüfung) abhängig gemacht, ist er unwirksam. Ein einmal gestellter Antrag kann nach h. M. weder widerrufen oder zurückgenommen noch geändert werden,^[13] auch nicht mit Zustimmung des FA.^[14] Das gilt nach h. M. selbst dann, wenn der Antrag schon vor der steuerlichen Schlussbilanz eingereicht wird;^[15] in diesem Zeitraum sollte m. E. aber ein Widerruf möglich sein.^[16] Für die Praxis empfiehlt es sich, den Antrag nicht unnötig früh zu stellen.

Rz. 92a

Sobald die steuerliche Schlussbilanz eingereicht ist, ist die Änderung der Wahlrechtsausübung eine unzulässige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung, für die eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG nicht zulässig ist.^[17] Demgegenüber ist eine Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG nach allgemeinen Grundsätzen möglich (etwa wenn die ursprünglich angesetzten Werte von den Betriebsprüfungsfeststellungen abweichen).^[18] Das gilt nach Verwaltungsauffassung uneingeschränkt aber nur, wenn das übergehende Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buch- oder gemeinen Wert angesetzt wird (zum Zwischenwert Rz. 176).^[19]

[1] BT-Drs. 16/2710, 37; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 62.

[2] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 11 UmwStG Rz. 48; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 11 UmwStG Rz. 221; s. a. BFH v. 20.8.2015, IV R 34/12, BFH/NV 2016, 41 (zu § 3 UmwStG 2002).

[3] Hölzl/Kiermair/Kölbl, in Eisgruber, UmwStG, 2. Aufl. 2017, § 11 UmwStG Rz. 23; s. a. Schrade, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 11 UmwStG R...