Frotscher/Drüen, UmwStG § 11 Wertansätze in der steuerli ... / 3 Ermittlung und steuerliche Behandlung des Übertragungsgewinns

3.1 Übertragungsgewinn

Rz. 192

Erfolgt die Verschmelzung generell (oder soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UmwStG nicht vorliegen) zum gemeinen Wert oder wird ein Zwischenwert gewählt (oder ist faktisch wegen § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG anzusetzen), ergibt sich aus der Differenz zu den steuerbilanziellen Buchwerten auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (s. a. Rz. 43a f.) i. d. R. ein Übertragungsgewinn, der nach den allgemeinen Regeln voll KSt- und über § 19 Abs. 1 UmwStG GewSt-pflichtig ist.^[1] Der Übertragungsgewinn entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags^[2] und fließt in den letzten zu veranlagenden laufenden stpfl. Gewinn der übertragenden Körperschaft ein (s. a. Rz. 43a).^[3] Zur Möglichkeit der Verlustverrechnung Rz. 191ff.

Rz. 193

Etwaige Steuerfreistellungen sind zu beachten. Soweit der Übertragungsgewinn auf übergehende Kapitalgesellschaftsanteile entfällt (einschließlich der Tochtergesellschafts-Anteile bei der Abwärtsverschmelzung (Rz. 180)), gilt § 8b KStG, sodass er i. d. R. nach § 8b Abs. 2, 3 KStG zu 95 % steuerfrei ist.^[4]

Rz. 193a

Ein auf ausl. Vermögen entfallender Übertragungsgewinn kann als Veräußerungsgewinn nach einem DBA freizustellen sein. Anderenfalls ist eine insoweit gegen die inl. übertragende Körperschaft erhobene verschmelzungsbezogene ausl. KSt nach § 26 KStG anzurechnen (zur Buchwertfortführung Rz. 172b).^[5] Für die GewSt ist er gem. § 9 Nr. 3 GewStG nicht zu berücksichtigen.

Rz. 194

Bei einer ausl. übertragenden Körperschaft ist nur der Teil des Übertragungsgewinns stpfl., für den – vor möglichen Begrenzungen durch ein DBA – eine inl. KSt- bzw. GewSt-Pflicht besteht (§ 2 KStG, § 49 EStG bzw. § 2 GewStG). Auch in diesem Fall ist der Übertragungsgewinn nach deutschen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln (Rz. 44b).

Rz. 195

Bei einer KSt-befreiten Körperschaft ist der Übertragungsgewinn steuerfrei.

Rz. 196

KSt und GewSt auf den Übertragungsgewinn sind in der steuerlichen Schlussbilanz zurückzustellen, dürfen das stpfl. Einkommen aber nach § 10 Nr. 2 KStG bzw. § 4 Abs. 5b EStG nicht mindern. Der Übertragungsgewinn ist in der steuerlichen Schlussbilanz als Eigenkapital auszuweisen.

Rz. 197

Der Übertragungsgewinn ist nach folgendem Schema zu ermitteln:

	anzusetzender Wert des übergehenden Vermögens nach § 11 Abs. 1 oder 2 UmwStG
./.	steuerbilanzieller Buchwert auf den steuerlichen Übertragungsstichtag
=	Übertragungsgewinn/-verlust lt. steuerlicher Schlussbilanz (Buchgewinn)
./.	Verschmelzungskosten
=	Übertragungsgewinn vor KSt/GewSt oder Übertragungsverlust
./.	KSt/GewSt darauf (steuerlich nicht abziehbar, § 10 Nr. 2 KStG/§ 4 Abs. 5b EStG)
=	Übertragungsgewinn nach KSt/GewSt

[1] Schneider, in Beck’sches StB-Handbuch 2021/22, Kapitel Q Rz. 135, Rz. 149.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.04.

[3] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 14.

[4] Schneider, in Beck’sches StB-Handbuch 2021/22, Kapitel Q Rz. 149.

[5] Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 11 UmwStG Rz. 155, Rz. 70.

3.2 Verschmelzungskosten

Rz. 198

Verschmelzungsbedingte Kosten können bei der übertragenden Körperschaft (dort steuerlich abzugsfähig) und der übernehmenden Körperschaft (dort wegen § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG steuerlich nicht abzugsfähig)^[1] anfallen. Die Zuordnung dieser Kosten ist aber nicht frei wählbar (z. B. durch vertragliche Abreden), sondern richtet sich danach, wer sie objektiv veranlasst hat.^[2] Kosten, die beide Körperschaften betreffen (z. B. Kosten des Verschmelzungsvertrags), können hälftig geteilt werden. Übernimmt die übertragende Körperschaft Kosten, die sie objektiv nicht treffen, kann (je nach Verschmelzungsrichtung) eine vGA oder verdeckte Einlage vorliegen.^[3]

Rz. 198a

Zu den der übertragenden Körperschaft zuordenbaren Verschmelzungskosten gehören dem Grunde nach (zur zeitlichen Einschränkung aber Rz. 198b) insbes.: (i) Beratungskosten hinsichtlich der Verschmelzung, (ii) Gutachterkosten, (iii) Kosten der Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz, (iv) Hälfte der Kosten der Erstellung des Verschmelzungsvertrags, (v) Kosten des Verschmelzungsbeschlusses, der Anmeldung und Eintragung des Beschlusses, (vi) Kosten der Gesellschafterversammlung, auf der dem Verschmelzungsvertrag zugestimmt wurde, (vii) Beurkundungskosten und (vii) Löschungskosten.^[4] Gebühren einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 3 AO sind wegen § 10 Nr. 2 KStG, § 3 Abs. 4 Nr. 7 AO nicht abzugsfähig.

Rz. 198b

Nach Verwaltungsauffassung, der sich inzwischen der BFH angeschlossen hat, können Kosten, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, generell nicht mehr der übertragenden Körperschaft zugeordnet werden.^[5] Da ein Großteil der Verschmelzungskosten regelmäßig erst im Rückwirkungszeitraum anfällt, bedeutet dies praktisch, dass sie weit überwiegend steuerlich nicht abzugsfähig sind. Nach diesen Maßstäben dennoch bei der übertragenden Körperschaft zu berücksichtigende, aber bis zum steuerliche...