Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 2.4 Steuerbilanz: keine Maßgeblichkeit, Folgebilanzierung

Rz. 15

Wegen der zwingenden Wertverknüpfung (Rz. 6) gilt in Bezug auf das übernommene Vermögen der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz nicht.^[1]

Rz. 16

Die Wertansätze der übernommenen Wirtschaftsgüter dürfen auch in den auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden jährlichen Steuerbilanzen nicht an die (ggf. höheren, Rz. 14) Handelsbilanzansätze angeglichen werden (keine "phasenverschobene Wertaufholung")^[2]; sie sind vielmehr grds. nach Maßgabe der §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2f. UmwStG eigenständig fortzuentwickeln (weiter Rz. 83ff., s. aber Rz. 16a).

Rz. 16a

Nach unveränderter Verwaltungsauffassung sind die bei Ansatz zum Zwischen- oder gemeinen Wert entgegen § 5 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzenden (insbes. negativen) Wirtschaftsgüter^[3] – mit Ausnahme selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (einschließlich eines Firmenwerts)^[4] – bei der übernehmenden Körperschaft zu übernehmen und in der Folgezeit unter Anwendung (der Ansatzverbote) des § 5 EStG erfolgswirksam auszubuchen.^[5] Unklar ist, wie diese unveränderte Aussage im Kontext des § 5 Abs. 7 EStG einzuordnen ist.

Diese Vorschrift, die als gesetzgeberische Reaktion auf die zwischenzeitlich ergangene Rspr. zur Ertragsteuerneutralität von Anschaffungsvorgängen^[6] ergangen ist und die die Anwendung der Ansatzverbote, -beschränkungen und Bewertungsvorbehalte in der ersten Steuerbilanz nach der Übernahme festschreibt, ist nach ganz h. M. auch auf Verschmelzungen anwendbar.^[7] Im überarbeiteten Umwandlungssteuererlass fehlt indes eine ausdrückliche Aussage zur Anwendbarkeit von § 5 Abs. 7 EStG. Unklar ist, ob die Verwaltung die Vorschrift im – unverändert gebliebenen – allgemeinen Befehl zur Anwendung des § 5 EStG als mit umfasst ansieht. Die Entwurfsfassung^[8] enthielt noch einen Hinweis auf die Anwendung von § 5 Abs. 7 EStG.^[9]

Dass Rz. 04.16 Satz 1 unverändert geblieben ist, erscheint ohnehin etwas kurios: Wenn die Finanzverwaltung die Verschmelzung als Veräußerung bzw. Anschaffung versteht (§ 11 UmwStG Rz. 4f.), sollte dieser Satz durch die o. g. BFH-Rspr. eigentlich überholt sein.^[10]

Bedeutsam wird diese Frage im Hinblick auf die Behandlung des aus der Ausbuchung resultierenden Gewinns. Denn gem. § 5 Abs. 7 S. 5 EStG kann dieser durch Bildung einer Rücklage auf 15 Jahre verteilt werden. Lässt man zudem auf Basis der Verwaltungsauffassung (entgegen der hier vertretenen Auffassung) im Rahmen von § 4f EStG eine 15-jährige Aufwandsverteilung zu,^[11] entsteht bei Rücklagenbildung im Zusammenwirken von den §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG durch den Übergang des Aufwandsverteilungsbetrags (§ 4f Abs. 1 S. 7 EStG) eine Situation, die mit einer durchgängigen Geltung der Ansatzverbote (in der steuerlichen Schlussbilanz sowie der Übernahmebilanzierung) vergleichbar ist, abgesehen von einem mglw. zeitlichen "Versatz" hinsichtlich ¹/15. Fallen nämlich steuerlicher Übertragungsstichtag und Wj.-Ende der übernehmenden Körperschaft zusammen (bspw. 31.12.20), ist ungeklärt, ob § 5 Abs. 7 EStG bereits in der Steuerbilanz auf den 31.12.20 oder erst auf den 31.12.21 anzuwenden ist.^[12]

Zum Ganzen s. a. § 4 UmwStG Rz. 26f.

Rz. 16b

Für einen in der steuerlichen Schlussbilanz gebildeten passiven Ausgleichsposten.^[13] gelten die Ausführungen in Rz. 16a nicht.^[14] Dieser ist auch nicht (analog zum Firmenwert) über 15 Jahre linear aufzulösen, sondern erst bei Veräußerung/Aufgabe des übernommenen Betriebs.^[15]

Rz. 17-18 einstweilen frei

Rz. 19

Wurden Wirtschaftsgüter zu einem über dem Teilwert liegenden (gemeinen) Wert übernommen, kann die übernehmende Körperschaft zum nächsten Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung vornehmen.^[16]

Rz. 19a

Wurde gegenüber der übertragenden Körperschaft auf eine Forderung gegen Besserungsschein verzichtet^[17] und tritt nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Besserungsfall ein, ist die Verbindlichkeit bei der übernehmenden Körperschaft aufwandswirksam zu erfassen.^[18] Soweit der Forderungsverzicht eine verdeckte Einlage darstellte (= bei Verzicht durch Gesellschafter / nahestehender Person und soweit die Forderung werthaltig war), ist der Aufwand außerbilanziell zu neutralisieren.^[19] Ausnahmsweise kann eine vGA vorliegen.^[20]

[1] Zur Nichtgeltung bei der übertragenden Körperschaft § 11 UmwStG Rz. 43; zu latenten Steuern Deubert/Hoffmann, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen. 6. Aufl. 2021, Kapitel K Rz. 36f.

[2] Wisniewski, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl. 2024, § 12 UmwStG Rz. 15.

[3] Hierzu § 11 UmwStG Rz. 68.

[4] § 4 UmwStG Rz. 28; BMF v. 2.1.2025, IV C 2 – S 1978/00035/020/040, BStBl I 2025, 92, Rz. 12.04, Rz. 04.16.

[5] BMF v. 2.1.2025, IV C 2 – S 1978/00035/020/040, BStBl I 2025, 92, Rz. 11.03, Rz. 03.06, Rz. 12.04, Rz. 04.16.

[6] Z. B. BFH v. 14.12.2011, I R 72/10, BStBl II 2017, 1226, BFH/NV 2012, 635.

[7] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 20; Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 12 UmwStG Rz. 24; Rödder, in Rödder/Herlin...