Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 3 Verschmelzungsbedingte Gewinnauswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft

3.1 Handels- und steuerbilanzielle Gewinnauswirkung

Rz. 41

Der Zugang des übergegangenen Vermögens führt bei der übernehmenden Körperschaft zu einer Betriebsvermögensmehrung oder (bei Schuldenüberhang, s. a. Rz. 51) -minderung.

Rz. 42

Handelsbilanziell wird nach h. M. nur die Aufwärtsverschmelzung erfolgswirksam erfasst – i. H. d. Differenz aus dem angesetzten Wert des übernommenen Vermögens (wahlweise tatsächliche Anschaffungskosten oder fortgeführte Buchwerte (Rz. 14)) und dem Buchwert der untergehenden Anteile.^[1] Im Übrigen wird der Vermögenszugang i. d. R. erfolgsneutral gegen gezeichnetes Kapital (bei Kapitalerhöhung) und Kapitalrücklage gebucht:

• Werden neue Anteile gewährt, wird der Übernahmewert (Rz. 14), soweit er deren Nennbetrag übersteigt, abzgl. des Betrags barer Zuzahlungen (insoweit Verbindlichkeit) in die Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) eingestellt; nur wenn der Übernahmewert (bei Buchwertfortführung) unter dem Kapitalerhöhungsbetrag liegt (Unterpari-Ausgabe), ist die Differenz sofort aufwandswirksam.^[2]
• Werden eigene Anteile ausgegeben, wird der Vermögenszugang nach § 272 Abs. 1b HGB (wie eine Kapitalerhöhung) ebenfalls erfolgsneutral im gezeichneten Kapital und den Kapitalrücklagen erfasst.^[3]
• Auch bei Seit- oder Abwärtsverschmelzungen ohne Kapitalerhöhung ist es nach h. M. sachgerecht, bei (per Saldo) positivem Übernahmewert (Rz. 14, d. h. Wert Aktiva > Wert Passiva) jeweils erfolgsneutral gegen Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) zu buchen; ein negativer Saldo (= Schuldenüberhang, s. a. Rz. 51) ist jeweils erfolgsneutral mit frei verfügbarem Eigenkapital zu verrechnen.^[4]

In Mischfällen sind die vorstehenden Grundsätze zu kombinieren.^[5]

Rz. 43

In der Steuerbilanz ist bei Kapitalgesellschaften nach allgemeinen Grundsätzen (i) jeder handelsbilanzielle Eigenkapitalposten (insbes. also gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklagen und Jahresüberschuss bzw. Bilanzgewinn) unverändert zu übernehmen und (ii) davon abweichendes steuerliches Mehr- oder Minderkapital in einem passiven bzw. aktiven steuerlichen Ausgleichsposten, der Teil des steuerbilanziellen Eigenkapitals ist, abzubilden.^[6] Daher ist m. E. ausgehend von der jeweiligen handelsbilanziellen Gegenbuchung (Rz. 42) ein (positiver wie negativer) Unterschiedsbetrag zwischen steuerlichem (Rz. 6) und handelsrechtlichem (Rz. 14) Übernahmewert im steuerlichen Ausgleichsposten zu erfassen.^[7] Dass die handelsrechtlichen Eigenkapitalposten streng genommen noch nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestehen (Rz. 5), ist m. E. im Ergebnis irrelevant.^[8]

Nach a. A. ist stattdessen jede Verschmelzung steuerbilanziell voll erfolgswirksam zu erfassen.^[9] Soweit die übernehmende nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, wird dies damit begründet, dass steuerlich die Verschmelzung insofern zwar nach h. M. in der Literatur grds. (und jedenfalls bei Ausgabe von Anteilen) als Einlage gesehen wird^[10], aber die Vorschriften des UmwStG den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften - und insbes. den Einlageregeln des § 8 Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 1 S. 1, 8 EStG - abschließend vorgehen (weiter Rz. 49).^[11]

Mit dieser Begründung ist die Vermögensübernahme steuerlich in der Tat stets voll gewinnwirksam, m. E. aber "nur" im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs nach § 8 Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und nicht immer "schon" vollumfänglich innerbilanziell in der GuV.^[12] Außer Ansatz bleibt das steuerliche Übernahmeergebnis sodann wegen § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG (weiter Rz. 46ff.).

[1] IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701 Rz. 46, Rz. 72.

[2] IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701 Rz. 43, Rz. 68, Rz. 70.

[3] Deubert/Hoffmann, in Deubert/Förschle/Störk, Sonderbilanzen. 6. Aufl. 2021, Kapitel K Rz. 44, Rz. 90.

[4] IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701 Rz. 48-50, Rz. 74f.; Hörtnagl, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 24 UmwG Rz. 51, Rz. 55

[5] IDW RS HFA 42, FN-IDW 2012, 701 Rz. 54f., Rz. 76.

[6] Falterbaum/Bolk/Reiß/Eberhart, Buchführung und Bilanz, 20. Aufl. 2007, 1441f.; Ley, DStR 2013, 271, 275f.; Winnefeld, in Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Kap. D Rz. 1980; § 8 KStG Rz. 493ff.

[7] Ausdrücklich für den Fall, dass das steuerlich anzusetzende Nettobuchvermögen den Kapitalerhöhungsbetrag nicht erreicht, Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 158; Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 62; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 12 UmwStG Rz. 34.

[8] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 188.

[9] Kusch, NWB 2021, 341, 344. Demgegenüber wollen Brähler/Münch, SteuerStud 2021, 545 und Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 188, Rz. 217 jedenfalls bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung in die Kapitalrücklage buchen.

[10] Hierzu Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 217ff.; Rz. 273; s. a. Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 51f., Rz. 69; Klingbe...