Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 3.3 Übernahmegewinn/-verlust (Abs. 2)

3.3.1 Überblick

Rz. 45a

§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG stellt zum einen sicher, dass die verschmelzungsbedingte Betriebsvermögensmehrung oder (bei Schuldenüberhang) -minderung (Rz. 43) grds. KSt-neutral erfolgt; zum anderen bewirkt die Vorschrift ein Abzugsverbot der Kosten der übernehmenden Körperschaft für den Vermögensübergang (Rz. 46ff.). Nach Abs. 2 S. 2 ist auf einen Übernahmegewinn – soweit die übernehmende an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist – jedoch § 8b KStG (insbes. Schachtelstrafe) anzuwenden (Rz. 68ff.). Abs. 2 S. 3 enthält eine Rückwirkungsfiktion für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile an der übernehmenden Körperschaft (Rz. 59).

3.3.2 Ermittlung des Übernahmeergebnisses (Abs. 2 S. 1)

3.3.2.1 Allgemeines

Rz. 46

Nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG bleibt ein Übernahmegewinn oder -verlust (Rz. 43) i. H. d. Unterschieds zwischen

• dem Wert, mit dem die übernehmende Körperschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen hat (Rz. 56), und
• dem Buchwert der (untergehenden) Anteile an der übertragenden Körperschaft (Rz. 57ff.),
• abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang (Rz. 60ff.)

außer Ansatz (Rz. 67).

Rz. 47

Auch wenn der Wortlaut etwas anderes suggeriert, ist § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG auf alle Verschmelzungsrichtungen anzuwenden, d. h. auch in den Fällen, in denen die übernehmende Körperschaft zu weniger als 100 % oder gar nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist.^[1] Damit sind z. B. auch bei Seit- und Abwärtsverschmelzungen die Kosten der übernehmenden Körperschaft für den Vermögensübergang steuerlich nicht abzugsfähig.

Rz. 48 einstweilen frei

Rz. 49

Demgegenüber konnte nach (jedenfalls bis zur Entscheidung des BFH^[2]) ganz h. M. in der Literatur ein Übernahmeergebnis i. S. d. Abs. 2 S. 1 nur insoweit entstehen, als die übernehmende an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, während der Vermögenszugang in allen anderen Konstellationen grds. eine Einlage darstellt und als solche steuerlich zu behandeln ist (s. a. Rz. 43).^[3] Weil die Einlage bereits nach allgemeinen Grundsätzen KSt-neutral ist (§ 8 Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 1 S. 1, 8 EStG), besteht der praktische Unterschied dieser Auffassung darin, dass danach (i) außerhalb der Aufwärtsverschmelzung die Kosten für den Vermögensübergang abzugsfähig bleiben und (ii) die Verschmelzung – soweit als Einlage zu beurteilen – einen Zugang zum steuerlichen Einlagekonto bewirkt. Der BFH hat jedoch betont, dass das UmwStG für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften und insbes. den Einlageregeln des § 8 Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 1 S. 1, 8 EStG abschließend vorgeht.

Rz. 50

Ein Übernahmeverlust entsteht z. B. typischerweise, wenn die übernehmende Körperschaft die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Verkehrswert erworben hat und diese anschließend steuerlich zu Buchwerten aufwärtsverschmolzen wird.^[4]

Rz. 51

Bei der Abwärtsverschmelzung ergibt sich ein Übernahmeverlust, wenn das übernommene Passivvermögen wegen der Übertragung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft auf die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft nicht durch das übergehende Aktivvermögen gedeckt ist ("Verschmelzung mit Schuldenüberhang"). Der Fall kann etwa nach einer fremdfinanzierten Akquisition eintreten, wenn das Akquisitionsvehikel zur Zusammenführung von Akquisitionsverbindlichkeiten und mittelbar damit finanzierten Vermögensgegenständen auf die Zielgesellschaft verschmolzen wird (sog. dept-pushdown).^[5] Eine vGA liegt bei der übernehmenden Körperschaft nicht vor, da §§ 11ff. UmwStG insoweit vorgehen; das gilt nach m. E. zutreffender Auffassung insbes. auch, soweit die Vermögensübernahme zu einer Unterdeckung des Stammkapitals führen sollte.^[6]

Rz. 52 einstweilen frei

Rz. 53

Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags.^[7] D. h. auf diesen Stichtag sind seine einzelnen Bestandteile zu ermitteln.

Rz. 54-55 einstweilen frei

[1] BFH v. 9.1.2013, I R 24/12, BStBl II 2018, 509, BFH/NV 2013, 881; FG Münster v. 16.1.2020, 10 K 1848/16 K,G,F, EFG 2020, 749; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.05.

[2] BFH v. 9.1.2013, I R 24/12, BStBl II 2018, 509, BFH/NV 2013, 881.

[3] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 49ff.; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 217ff. Weiterhin kritisch z. B. Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 12 UmwStG Rz. 43f.; Wisniewski, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 37ff.

[4] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 222.

[5] § 11 UmwStG Rz. 178a; zur nachfolgenden Zuordnung von Akquisitionsverbindlichkeiten im umgekehrten Fall der Aufwärtsverschmelzung bei grenzüberschreitender Verschmelzung Hruschka, ISR 2017, 255.

[6] Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Vor §§ 11–13 UmwStG Rz. 56; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, Um...