Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseign ... / 1.2 Anwendungsbereich

1.2.1 Relevante Anteilseigner

Rz. 3a

§ 13 UmwStG erfasst nur die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die an der Verschmelzung teilnehmen und gilt damit weder für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, die im Zuge der Verschmelzung ausscheiden (weiter Rz. 9) noch für Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft (auf die die Verschmelzung als solche keine ertragsteuerlichen Auswirkungen hat).^[1]

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 1; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 10.

1.2.2 Anteile oder Mitgliedschaftsrechte an einer Körperschaft

Rz. 4

Auch wenn das Gesetz nur von "Anteilen" spricht, gilt § 13 UmwStG auch, wenn die übertragende und/oder übernehmende Körperschaft stattdessen Mitgliedschaftsrechte vermittelt (z. B. bei Genossenschaften, Vereinen, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit).^[1] Zu den tauglichen übertragenden und übernehmenden Körperschaften § 11 UmwStG Rz. 8ff. und insbes. zu den möglichen Verschmelzungskombinationen § 1 UmwStG Rz. 168.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.12; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 10.

1.2.3 Anteilsgewährung oder Werterhöhung

Rz. 5

§ 13 UmwStG geht im Grundsatz davon aus, dass die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhalten (s. a. § 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Dies können neue, qua Kapitalerhöhung geschaffene Anteile sein, aber auch bereits existierende Anteile, die bislang von der übernehmenden (als eigene Anteile) oder übertragenden Körperschaft (s. a. Rz. 7) gehalten wurden (s. § 54 (bzw. § 68) Abs. 1 S. 2 UmwG).^[1]

Die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft können aber auch gem. § 54 (bzw. § 68) Abs. 1 S. 3 UmwG auf die Gewährung (weiterer) Anteile verzichten.^[2] Auch hier gilt § 13 UmwStG für diejenigen Anteilseigner, die – was bei Verzicht i. d. R. der Fall sein wird – auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind.^[3] In diesem Fall erhöht sich der Wert der "Bestandsanteile", die daher zumindest wertmäßig an die Stelle der untergehenden Anteile treten^[4] Zu den Folgen einer Wertverschiebung Rz. 10ff.

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 5; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 17; s. a. § 11 UmwStG Rz. 19a.

[2] S.a. § 11 UmwStG Rz. 19a.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.05, Rz. 13.09; Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 5; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 18; Schroer, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 17.

[4] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 8; Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 16. § 13 UmwStG enthält m. E. zutreffend insoweit eigentlich eine Regelungslücke: Die Verzichtsmöglichkeit wurde erst nach Einführung von § 13 UmwStG geschaffen (mit Gesetz v. 19.4.2007, BGBl I 2007, 542), weshalb der Gesetzgeber diesen Fall nicht bedacht haben konnte.

1.2.4 Verschmelzungsrichtungen

Rz. 5a

Somit gilt § 13 UmwStG für die Seitwärtsverschmelzung von Schwestergesellschaften^[1] (auf die die Verzichtsmöglichkeit (Rz. 5) zuvorderst abzielt) unabhängig davon, ob weitere Anteile an die gemeinsame(n) Muttergesellschaft(en) ausgereicht werden.^[2] Zu Wertverschiebungen Rz. 10ff., zum Ansatz des gemeinen Werts und zur Buchwert- bzw. Anschaffungskostenfortführung in diesen Fällen Rz. 70ff.

Rz. 6

Demgegenüber ist bei der Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- auf eine Muttergesellschaft^[3] für die übernehmende Muttergesellschaft nicht § 13 UmwStG, sondern § 12 UmwStG anzuwenden.^[4] Für weitere Anteilseigner (Muttergesellschaften) der übertragenden Tochtergesellschaft gilt freilich § 13 UmwStG.

Rz. 7

Die Abwärtsverschmelzung einer Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft^[5] ist wiederum von § 13 UmwStG erfasst;^[6] nach m. E. zutreffender Auffassung auch dann, wenn die Anteilseigner der Muttergesellschaft die bislang von ihr gehaltenen Tochtergesellschafts-Anteile erwerben. Der BFH hat zwar entschieden, dass (i) die Tochtergesellschafts-Anteile auch dann zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 UmwStG zählen und (ii) auf die erwerbenden Anteilseigner abzustellen ist, soweit § 11 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UmwStG weitere Anforderungen an die übernehmende Körperschaft stellen.^[7] Daraus ist m. E. zutreffend aber nicht zu folgern, dass für Körperschaften als Anteilseigner nun § 12 UmwStG gölte.^[8] Ein möglicherweise bestehendes Konkurrrenzverhältnis ist aufgrund seiner Zwecksetzung zugunsten von § 13 UmwStG aufzulösen, da § 13 UmwStG die stillen Reserven in den Anteilen an der übertragenden und nicht an der übernehmenden Körperschaft im Blick hat.^[9]

[1] § 11 UmwStG Rz. 19.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 13.09; Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 8; Ruoff, in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erlass 2011, ...