Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 2.1 Spaltung

2.1.1 Begriff und Arten der Spaltung

Rz. 14

Die handelsrechtlichen Grundlagen der Spaltung enthalten die §§ 123ff. UmwG. Die Spaltung kann danach in Form einer Aufspaltung ("split-up"), einer Abspaltung ("spin-off") oder einer Ausgliederung ("hive-down") erfolgen.

Rz. 15

Unter der Aufspaltung eines Rechtsträgers ist gem. § 123 Abs. 1 UmwG die Übertragung der Vermögensteile dieses Rechtsträgers (übertragender Rechtsträger) auf mindestens zwei andere Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers zu verstehen. Der übertragende Rechtsträger wird ohne Abwicklung aufgelöst. Die übernehmenden Rechtsträger können bereits bestehende Rechtsträger (Aufspaltung zur Aufnahme) oder im Zuge der Spaltung neu gegründete Rechtsträger (Aufspaltung zur Neugründung) sein.

Rz. 16

Als Abspaltung ist gem. § 123 Abs. 2 UmwG die Übertragung von einem oder mehreren Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers auf einen oder mehrere Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers anzusehen. Der übertragende Rechtsträger bleibt mit vermindertem Vermögen bestehen. Die übernehmenden Rechtsträger können bereits bestehende Rechtsträger (Aufspaltung zur Aufnahme) oder im Zuge der Spaltung neu gegründete Rechtsträger (Aufspaltung zur Neugründung) sein. Handelsrechtlich können im Wege der Abspaltung Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden. Steuerlich muss es sich dagegen um einen Teilbetrieb handeln.

Rz. 17

Unter der Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG versteht man die Übertragung von einem oder mehreren Vermögensteilen des übertragenden Rechtsträgers auf einen oder mehrere Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an den übertragenden Rechtsträger (also nicht an dessen Anteilsinhaber). Der übertragende Rechtsträger bleibt bestehen; an die Stelle der ausgegliederten Vermögensteile treten die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger bzw. den übernehmenden Rechtsträgern. Die übernehmenden Rechtsträger können bereits bestehende Rechtsträger (Ausgliederung zur Aufnahme) oder im Zuge der Spaltung neu gegründete Rechtsträger (Ausgliederung zur Neugründung) sein. Steuerlich fällt die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG nicht unter § 15 UmwStG^[1], es handelt sich vielmehr um eine Einbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG. Bei der Ausgliederung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelt es sich um einen Anteilstausch nach § 21 UmwStG.^[2]

Rz. 18

Handelsrechtlich führen Aufspaltung und Abspaltung immer dazu, dass die durch die Spaltung neu entstandenen Anteile in das Eigentum der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft gelangen.^[3] Dies bedeutet aber nicht, dass alle Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft nach der Spaltung

• an allen übernehmenden Gesellschaften oder
• an der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft oder
• im gleichen Verhältnis wie vor der Spaltung

beteiligt sein müssen.

Handelsrechtlich möglich ist es daher sowohl, dass sich die Beteiligungsverhältnisse durch die Spaltung nicht ändern ("verhältniswahrende Spaltung"), als auch, dass sie sich ändern ("nicht verhältniswahrende Spaltung"), sogar dass einzelne Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers keine Anteile an einem übernehmenden oder am übertragenden Rechtsträger erhalten ("Spaltung zu Null"^[4]). Ausgeschlossen ist lediglich, dass ein vor der Spaltung beteiligter Gesellschafter nach der Spaltung an keiner der beteiligten Gesellschaften beteiligt ist und dass eine Person, die vor der Spaltung nicht an der übertragenden Gesellschaft beteiligt war, nach der Spaltung an der übertragenden oder einer der übernehmenden Gesellschaften beteiligt ist. Es dürfen also Personen, die an der übertragenden Gesellschaft nicht beteiligt waren, nach der Spaltung nicht beteiligt sein; andererseits müssen vor der Spaltung beteiligte Personen nach der Spaltung an wenigstens einer der beteiligten Gesellschaften beteiligt sein.^[5] Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, liegt keine (steuerneutrale) Spaltung vor, sondern ein gewinnrealisierender Erwerb.^[6]

Rz. 19

Bei der nicht verhältniswahrenden Aufspaltung können im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. im Spaltungsplan nach § 131 Abs. 1 Nr. 3, § 126 Abs. 1 Nr. 10 UmwG die Anteilsverhältnisse an der übertragenden und den übernehmenden Körperschaften neu geordnet werden. Es können also die Anteile an einer übernehmenden Körperschaft der einen Gesellschaftergruppe, die an der anderen übernehmenden Körperschaft der anderen Gesellschaftergruppe zugewiesen werden ("Trennung von Gesellschafterstämmen"). Möglich ist auch die Zuweisung aller Anteile an der übertragenden Körperschaft bei der Abspaltung an einen Gesellschafter bzw. eine Gesellschaftergruppe, die der übernehmenden Körperschaft an einen anderen Gesellschafter bzw. eine andere Gesellschaftergruppe (Fall der "Spaltung zu Null"). Daher kann nach der S...