Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.3.5 Mitunternehmeranteile und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

4.3.3.5.1 Allgemeines

Rz. 124

Nach § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG stellen auch Mitunternehmeranteile und 100 %ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Teilbetriebe dar (sog. "fiktiver Teilbetrieb"). Dies gilt sowohl für die übergehenden Teilbetriebe als auch für den verbleibenden Teilbetrieb bei der Abspaltung. Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss der Mitunternehmeranteil bzw. die 100 %ige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben.^[1] Bei der Teilbetriebseigenschaft des Mitunternehmeranteils bzw. der 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um eine gesetzliche Fiktion.^[2] Die Fusionsrichtlinie enthält keine entsprechende Regelung; daher war der nationale Gesetzgeber frei, diese Wirtschaftsgüter fiktiv als Teilbetrieb einzuordnen. Entsprechend wird teilweise vertreten, dass die Finanzverwaltung auch noch das nationale Teilbetriebsverständnis auf die fiktiven Teilbetriebe anwendet.^[3] Das ergibt sich m. E. aber nur teilweise aus dem Umwandlungssteuererlass.^[4]

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 15.04, Rz. 15.05.

[2] Von der Regelungstechnik anders als z. B. § 20 Abs. 1 UmwStG (für Mitunternehmeranteile), der diese Fiktion nicht enthält.

[3] So Neumann, GmbHR 2012, 141, 146.

[4] Vgl. Rz. 126, Rz. 136.

4.3.3.5.2 Mitunternehmeranteil

Rz. 125

Ein Mitunternehmeranteil ist unabhängig von seiner Höhe ein Teilbetrieb. Bei einem Mitunternehmeranteil i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, aber auch nach § 13 Abs. 7 EStG und § 18 Abs. 4 S. 2 EStG, gilt auch ein Bruchteil des Mitunternehmeranteils (gleich in welcher Höhe) als Teilbetrieb.^[1] Es kann also ein Mitunternehmeranteil im Wege der Spaltung auf verschiedene übernehmende Rechtsträger aufgeteilt oder ein Teil eines Mitunternehmeranteils abgespalten und ein anderer Teil des Mitunternehmeranteils bei dem übertragenden Rechtsträger zurückbehalten werden. Der übertragene (Teil-) Mitunternehmeranteil sowie der bei der übertragenden Körperschaft zurückbehaltene (Teil-) Mitunternehmeranteil bilden jeweils einen Teilbetrieb.

Rz. 126

Sonderbetriebsvermögen ist ebenfalls abzuspalten (Übertragung des rechtlichen und/oder wirtschaftlichen Eigentums), wenn es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.^[2] Dabei kann nicht automatisch von der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen auf die Einordnung als wesentliche Betriebsgrundlage geschlossen werden.^[3] Nicht eindeutig ist m. E., ob auch "wirtschaftlich zuordenbare" Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens mit übertragen werden müssen. Teilweise wird vertreten, dass die Finanzverwaltung auf die fiktiven Teilbetriebe den nationalen Teilbetriebsbegriff anwende und daher wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter diesen nicht zugeordnet werden müssten.^[4] In dem Wortlaut des Umwandlungssteuererlasses kommt dies jedoch nicht unmittelbar zum Ausdruck.^[5]

Soweit ein Mitunternehmeranteil bei der Spaltung geteilt wird, ist nach der Verwaltungsauffassung das "dazu gehörende" Sonderbetriebsvermögen real zu teilen.^[6] Soweit das nicht möglich ist, läge demnach ein "spaltungshinderndes Wirtschaftsgut" vor. Die Regelung entspricht im Wesentlichen der Regelung zu den von mehreren Teilbetrieben genutzten wesentlichen Betriebsgrundlagen.^[7] Sie beschränkt sich daher m. E. auf wesentliche Betriebsgrundlagen.^[8] Für wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter gilt grundsätzlich, dass diese nach ihrem Nutzungsschwerpunkt zuzuordnen sind (Rz. 103). Vertritt man die Auffassung, dass sie dem Mitunternehmeranteil überhaupt nicht zugeordnet werden müssen, wären sie frei zuordenbar. Die Unterscheidung zwischen wesentlichen Betriebsgrundlagen und wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgütern ist insofern relevant^[9], sie kommt aber im Wortlaut des Umwandlungssteuererlasses nicht unmittelbar zum Ausdruck (s. o.). Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ist wie gewillkürtes Betriebsvermögen frei einem Teilbetrieb zuordenbar.^[10]

Rz. 127

Die in Rz. 126 genannten Grundsätze gelten unterscheidungslos für Sonderbetriebsvermögen I und II. Der Umwandlungssteuererlass unterscheidet im Zusammenhang mit der anteiligen Übertragung von Mitunternehmeranteilen insoweit auch nicht.^[11]

Dies entspricht m. E. der Rechtsprechung, die unter dem UmwStG 1995 ebenfalls nicht zwischen Sonderbetriebsvermögen I und II unterschied, sondern allein danach, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebsgrundlage vorlag.^[12] Gleichwohl hat sich im Vergleich zum UmwStG 1995 insofern eine Veränderung ergeben, als dass Sonderbetriebsvermögen II aufgrund der neuen Kategorie der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter schneller als zu dem Teilbetrieb gehörig erfasst werden dürfte (sollte diese Kategorie auch zuzuordnen sein, s. dazu oben, Rz. 126).

Rz. 128

Nach § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG bildet der Mitunternehmeranteil immer (fiktiv) einen selbstständigen Teilbetrieb. Er kann daher nicht Teil eines anderen Teilbetriebs sein.^[13] Auch die Rechtsprechung tendiert dahin, einen Mitunternehmeranteil als selbstständigen Teilbetrieb, una...