Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.5.3 Gemeinsame Tatbestandsmerkmale

4.3.5.3.1 Begriff der "Veräußerung" i. S. d. Abs. 2 S. 2–4

Rz. 167

Den Tatbeständen der S. 2–4 ist gemeinsam, dass eine "Veräußerung" vorliegen muss. Durch die Spaltung muss entweder die Veräußerung vollzogen werden (Rz. 186ff.), oder die Spaltung muss die Voraussetzungen für eine Veräußerung schaffen (Rz. 196ff.). Da der Tatbestand der "Schaffung der Voraussetzungen" zu unbestimmt ist, wird er durch Abs. 2 S. 4 konkretisiert (Rz. 200).

Rz. 168

"Veräußerung" ist eine entgeltliche Übertragung; wirtschaftliches Eigentum reicht aus. Unentgeltliche Anteilsübertragungen (Erbfolge, Erbauseinandersetzung) fallen nicht unter den Begriff der Veräußerung.^[1] Dem ist zuzustimmen, da es an einem Entgelt fehlt. Gleiches gilt m. E. für eine Realteilung zu Buchwerten. Eine Veräußerung ist dagegen eine Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen oder eine Realteilung, die nicht zum Buchwert erfolgt. Bei der vorweggenommenen Erbfolge sollte für die Einordnung als Veräußerungsvorgang auf die Kriterien der Finanzverwaltung^[2] abzustellen sein.

Teilentgeltliche Veräußerungen sind in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Rz. 169

Da bei der Spaltung das Vermögen der übertragenden Gesellschaft nicht direkt entgeltlich übertragen werden kann (die übertragende Gesellschaft erhält keine Gegenleistung), sondern die etwaige Gegenleistung im Verhältnis der übernehmenden Körperschaft zu den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft gezahlt wird bzw. zwischen den Gesellschaftern der übernehmenden bzw. übertragenden Körperschaft, ist darauf abzustellen, ob der Vorgang wirtschaftlich (wenn auch nicht unmittelbar rechtlich) eine entgeltliche Übertragung darstellt.^[3] Das ist der Fall, wenn sich der Bestand der Gesellschafter der übertragenden bzw. übernehmenden Gesellschafter ändert und hierfür Gegenleistungen erbracht werden.

Rz. 170

Als Veräußerung ist es nach Verwaltungsauffassung ebenfalls anzusehen, wenn die Anteile nach der Spaltung durch Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden, und zwar auch dann, wenn der Vorgang zu Buchwerten erfolgt. Für den Formwechsel soll das Gleiche gelten.^[4] Der UmwStE-E sieht vor, dass dies sowohl die Umwandlung der unmittelbar an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger (übertragender, übernehmender Rechtsträger) als auch die Umwandlung des Gesellschafters (Umwandlung der Muttergesellschaft nach Spaltung der Tochtergesellschaft) betrifft. Die tatsächliche Veräußerung der Muttergesellschaft ist dagegen unschädlich.^[5]

Diese Ansicht dürfte auch der Rechtsprechung entsprechen.^[6] Eine Billigkeitsregel wie in Rz. 22.23 Umwandlungssteuererlass 2011 ist hierfür nicht vorgesehen, vermutlich, weil § 15 Abs. 2 UmwStG keine dem § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG vergleichbaren Wortlaut enthält.^[7] M. E. ist die Auffassung der Finanzverwaltung hier zu eng, weil bei der Umwandlung der übernehmenden Körperschaft das wirtschaftliche Engagement der Gesellschafter nicht wie bei einer Veräußerung endet, sondern in der neuen Rechtsform fortgesetzt wird. Um Missbräuchen sachgerecht vorzubeugen, wäre es m. E. mindestens erforderlich, wenn eine der Rz. 22.23 Umwandlungssteuerlass 2011 ähnliche Billigkeitsregelung auch hier Anwendung fände.^[8] Bei Umwandlungsvorgängen kann es m. E. ohnehin an dem Merkmal fehlen, dass die Veräußerung an einen "Außenstehenden" erfolgen muss (Rz. 178ff.). Sofern ein Anteilseigner der "Spaltgesellschaft" umgewandelt wird, tritt der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein^[9] Dies gilt auch für die Qualifikation als "außenstehende Person". Der übernehmende Rechtsträger ist daher keine "außenstehende Person", wenn es der übertragende Rechtsträger nicht war.

Sofern eine an der Spaltung beteiligte Gesellschaft erneut Gegenstand einer Spaltung oder Verschmelzung zum steuerlichen Buchwert ist, treten die neu gewährten Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger steuerlich an die Stelle der alten Anteile am übertragenden Rechtsträger (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Eine Veräußerung erscheint in dieser Konstellation fernliegend (Beispiel 2 unten).

Praxis-Beispiel

1. Die A-AG ist Anteilseigner der X-GmbH. Diese war übernehmende Gesellschaft bei einer Spaltung. Die A-AG wird steuerneutral auf die B-AG verschmolzen. In diesem Fall erwirbt die B-AG die Anteile an der X-GmbH; auch dies ist grundsätzlich eine Veräußerung der Anteile an der X-GmbH. Nach § 12 Abs. 3 UmwStG tritt aber die B-AG in die steuerliche Stellung der A-AG ein, also auch hinsichtlich der Anteile an der X-GmbH. Daher liegt hier keine schädliche Veräußerung vor.

2. Wie Beispiel 1, es wird aber die X-GmbH steuerneutral auf die Y-GmbH verschmolzen. Durch diesen Vorgang werden die von der A-AG gehaltenen Anteile an der X-GmbH gegen solche der Y-GmbH "getauscht". Darin liegt an sich eine Veräußerung der Anteile an der X-GmbH. Nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG treten die Anteile an der Y-GmbH aber steuerlich an die Stelle der Anteile an der X-GmbH. Dies schließt es aus, f...