Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.4.5 Besteuerung der Anteilseigner

4.4.5.1 Allgemeines

Rz. 278

Die steuerlichen Folgen der Spaltung bei den Anteilseignern werden in § 15 Abs. 1 UmwStG durch den Verweis auf § 13 UmwStG sowie durch § 20 Abs. 4a S. 1, 2, 7 EStG geregelt. Die Normen finden auch Anwendung, wenn der Anteilseigner an einem ausländischen Rechtsträger beteiligt ist und dieser Gegenstand einer Umstrukturierung nach ausländischem Recht ist, die in ihren typusbestimmenden Merkmalen dem § 123 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwG entspricht.^[1] Die Anwendung des § 13 UmwStG im Rahmen einer Spaltung ist unabhängig davon, ob auf der Ebene der übertragenden und/oder der übernehmenden Körperschaft die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung nach § 11 UmwStG vorliegen. Dagegen tritt bei dem Gesellschafter Gewinnverwirklichung ein, wenn die Voraussetzung des § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG nicht erfüllt ist, also eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird (Rz. 293). Die steuerfreie Behandlung bei den Anteilseignern nach § 13 Abs. 2 UmwStG ist jedoch nach § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG davon abhängig, dass auf die Übernehmerinnen jeweils Teilbetriebe übergegangen sind und im Fall der Abspaltung bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb verbleibt. Dagegen müssen die besonderen Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 UmwStG (Aufstockungs- und Veräußerungsverbot) für die Anwendung des § 13 Abs. 2 UmwStG nicht vorliegen. § 15 Abs. 2 UmwStG schließt bei Vorliegen der Voraussetzungen nur die Anwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG, nicht die des § 13 Abs. 2 UmwStG aus.

Rz. 279

Nach § 13 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert und die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als zum gleichen Wert angeschafft. Es tritt also im Grundsatz Gewinnrealisierung ein.

Die neu erworbenen Anteile am übernehmenden Rechtsträger teilen grundsätzlich die Einordnung der "hergegebenen" Anteile am übertragenden Rechtsträger, d. h. gehörten die Anteile am übertragenden Rechtsträger zu einem (Sonder-)Betriebsvermögen, gilt dies auch für die neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger.^[2]

[1] Vgl. für einen "Spin-Off" nach amerikanischen Recht i. R.d. § 20 Abs. 4a S. 7 EStG BFH v. 1.7.2021, VIII R 19/20, BStBl II 2022, 359, BFH/NV 2021, 1502; BFH v. 1.7.2021, VIII R 27/20, BFH/NV 2021, 1500; BFH v. 1.7.2021, VIII R 15/20, BStBl II 2022, 363, BFH/NV 2021, 1585; BFH v. 1.7.2021, VIII R 28/19, BFH/NV 2021, 1497; BFH v. 1.7.2021, VIII R 6/20, BFH/NV 2021, 1500, jeweils m. w. N. zur Rechtsprechung der FG; a. A. BMF-Schreiben v. 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rn. 115 i. V. m. BMF-Schreiben v. 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn. 01.36; BMF v. 20.3.2017, BStBl I 2017, 431; BMF-Schreiben v. 19.5.2022, BStBl I 2022, 844; ebenso vor Geltung des § 20 Abs. 4a S. 7 EStG BFH v. 13.7.2016, VIII R 47/13, BFH/NV 2016, 1831.

[2] BFH v. 28.5.2020, IV R 17/17, BFH/NV 2020, 1401, Rz. 23.

4.4.5.2 Fortführung der Buchwerte bei Anteilen im Betriebsvermögen

Rz. 280

Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 UmwStG können die Buchwerte fortgeführt werden, wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft beim Anteilseigner zum Betriebsvermögen gehören. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten dann durch die Spaltung als zum Buchwert veräußert und die durch die Spaltung erworbenen Anteile als mit diesem Wert angeschafft. Die neuen Anteile treten an die Stelle der wegfallenden. Es tritt also eine Buchwertverknüpfung ein. Das gilt nicht, soweit als Gegenleistung andere Güter als Gesellschaftsrechte gewährt werden; insoweit tritt Gewinnrealisierung ein.

Rz. 281

Bei der Buchwertfortführung treten gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an die Stelle der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Bei der Aufspaltung müssen die Buchwerte der untergehenden Anteile am übertragenden Rechtsträger auf die neu gewährten Anteile am übernehmenden Rechtsträger aufgeteilt werden. Die Finanzverwaltung nimmt die Aufteilung primär nach dem Umtauschverhältnis im Spaltungsvertrag/-plan vor, hilfsweise nach dem Verhältnis der gemeinen Werte des übergehenden Vermögens im Verhältnis zum Gesamtvermögen.^[1] Ist die übernehmende Körperschaft Gesellschafter der übertragenden Körperschaft (Übertragung im Wege der Spaltung von der Tochter- auf die Muttergesellschaft – Upstream-Spaltung), richten sich die Folgen für den übernehmenden Rechtsträger ebenfalls nach § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i. V. m. § 13 UmwStG. Der Buchwert der wegfallenden Anteile ist entsprechend o. g. Grundsätze auf die Anteile am übernehmenden Rechtsträger aufzuteilen.

Praxis-Beispiel

Die A-AG ist an der X-GmbH zu 100 % beteiligt. Die X-GmbH soll auf die A-AG und die durch die Spaltung neu zu gründende Y-GmbH aufgespalten werden, wobei der gemeine Wert des auf die A-AG übergehenden Vermögens 40 % des gemeinen Werts des Gesamtvermögens beträgt. Der Buchwert der Anteile an der X-GmbH beträgt 200.

Durch die Aufspaltung gehen die Anteile an der X-GmbH unter. Deren Buchwert ist anteilig auf die durch die Spaltung neu erworbenen Anteile an der Y-GmbH aufzuteilen. Der Buchwe...