Frotscher/Drüen, UmwStG § 18 Gewerbesteuer bei Vermögens ... / 4 Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers (Abs. 1 S. 1)

4.1 Allgemeines

Rz. 26

Bei dem übernehmenden Rechtsträger setzt sich das Übernahmeergebnis aus den Einkünften nach § 7 UmwStG und aus dem Übernahmegewinn bzw. -verlust nach den §§ 4 Abs. 4ff., 5 UmwStG zusammen. Es unterliegt bei der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person nur dann der GewSt, wenn der übernehmende Rechtsträger selbst gewerbesteuerpflichtig ist oder durch die Umwandlung wird. Erfolgt z. B. eine Umwandlung auf ein Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft oder der selbstständigen Arbeit, entsteht durch die Umwandlung keine GewSt-Pflicht bei dem übernehmenden Rechtsträger. Auch § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG kann eine GewSt-Pflicht nicht begründen, sondern knüpft vielmehr an eine bestehende GewSt-Pflicht an (Rz. 3).

Rz. 27 einstweilen frei

Rz. 28

Das Übernahmeergebnis ist für Zwecke der ESt bzw. KSt bei der übernehmenden Personengesellschaft gesellschafterbezogen zu ermitteln und zu besteuern. Gewerbesteuerlich hingegen sind, da die übernehmende Personengesellschaft selbst GewSt-Subjekt ist, die Einzelergebnisse der Gesellschafter im Gewerbeertrag der Personengesellschaft zusammenzufassen. Da der Übernahmegewinn bzw. -verlust nach § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht der GewSt unterliegt, sind grundsätzlich nur die Einkünfte nach § 7 UmwStG gewerbesteuerpflichtig.

4.2 Verweisung auf §§ 4 bis 9 und 16 UmwStG

4.2.1 Allgemeines

Rz. 29

Nach § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind die §§ 3 bis 9 und 16 UmwStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu beachten. § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG betrifft nicht nur die Ermittlung des Gewerbeertrags des übertragenden, sondern auch die Ermittlung des Gewerbeertrags des übernehmenden Rechtsträgers.^[1] Für den übernehmenden Rechtsträger sind insoweit allerdings nur die §§ 4 bis 9 und 16 UmwStG relevant.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 18.01.

4.2.2 Verweis auf § 4 UmwStG

Rz. 30

Der Verweis auf § 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG hat nur deklaratorische Bedeutung.^[1] Die Auswirkungen der Anwendung von § 4 Abs. 1 bis 3 UmwStG ergeben sich für gewerbesteuerliche Zwecke bereits aus § 7 GewStG. Dies gilt auch für den Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG.^[2] Gewerbesteuerlich ist der Beteiligungskorrekturgewinn auch dann zu erfassen, wenn bereits im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG erfolgt ist.^[3] Doppelerfassungen sind gewerbesteuerlich nicht ausgeschlossen.

Rz. 31

Nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt auch bei der GewSt der Grundsatz der Wertverknüpfung. Folge der Wertverknüpfung ist, dass bei der Übertragung des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auch eine eventuelle GewSt-Verbindlichkeit auf die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person übergeht. Sie mindert den Übernahmegewinn bzw. erhöht den Übernahmeverlust. Zwar ist die GewSt nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Es ist aber weiterhin eine GewSt-Rückstellung zu bilden. Sichergestellt wird die Nichtabzugsfähigkeit der GewSt durch eine entsprechende außerbilanzielle Hinzurechnung.^[4] Die spätere Zahlung der GewSt durch den übernehmenden Rechtsträger stellt einen gewinnneutralen Vorgang dar. Sofern das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers in das Privatvermögen übergeht, kann sich ein Gewinn bzw. Verlust nach § 17 EStG bzw. nach § 21 UmwStG a. F. ergeben. In diesen Fällen löst die Zahlung der GewSt durch den übernehmenden Rechtsträger keine Werbungskosten aus, da die auf den Übertragungsgewinn entfallende GewSt bei der Ermittlung des Gewinns bzw. Verlusts bereits berücksichtigt wurde.^[5] Gleiches gilt auch dann, wenn die Umwandlung in diesen Fällen auf der Übernehmerseite nur durch § 7 UmwStG – die GewSt auf den Übertragungsgewinn hat das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital gemindert – erfasst wird.^[6]

Rz. 32 einstweilen frei

Rz. 33

Keine Auswirkungen auf die GewSt hat die Regelung in § 15a EStG.^[7] Insoweit geht der Verweis in § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG auf die verrechenbaren Verluste fehl. Keine eigenständige Bedeutung hat die Verweisung auf § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG für die Besitzzeitanrechnung hinsichtlich des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG bzw. die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG.^[8] § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist wegen der zeitpunktbezogenen Regelung in § 9 Nr. 2a GewStG nicht anwendbar. Gleiches gilt auch in den Fällen des § 9 Nr. 7 GewStG.^[9] Vor diesem Hintergrund scheidet auch eine Zusammenrechnung bisher nicht schachtelbegünstigter Beteiligungen des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers aus.^[10]

Rz. 34

Die Verweisung auf § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG führt dazu, dass auch für gewerbesteuerliche Zwecke die Regelungen für die Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlusts gelten. Zu beachten ist aber § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Danach unterliegt der Übernahmegewinn bzw. -verlust nicht der GewSt.

[1] Pung/Bernhagen, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz. 9.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 18.03.

[3] BFH v. 23.9.2008, I R 19/08, BStBl II 2010, 301, BFH/NV 2009, 296; Pung...