Frotscher/Drüen, UmwStG § 18 Gewerbesteuer bei Vermögens ... / 7 Gewerbesteuerliche Sperrfrist (Abs. 3)

7.1 Allgemeines

Rz. 68

Nach § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von 5 Jahren nach der Umwandlung der GewSt, wobei dies auch insoweit gilt, als er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG für Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der übernehmenden Personengesellschaft. Hinsichtlich der entsprechenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne schließt § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG die Anrechnung der GewSt nach § 35 EStG aus.

Rz. 69 einstweilen frei

Rz. 70

§ 18 Abs. 3 UmwStG stellt eine besonders normierte Missbrauchsregelung dar.^[1] Die Vorschrift soll verhindern, dass eine Kapitalgesellschaft zwecks Ersparnis von GewSt in eine Personengesellschaft umgewandelt und diese kurz darauf veräußert wird. § 18 Abs. 3 UmwStG beinhaltet einen Sondertatbestand der GewSt-Pflicht, der gegenüber § 7 S. 2 GewStG vorrangig ist.^[2] Unterschiede insoweit ergeben sich im Hinblick auf die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Während § 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in den Fällen des § 18 Abs. 3 S. 1, 2 UmwStG ausschließt, ist dies in den Fällen des § 7 S. 2 GewStG nicht der Fall. Entsprechendes gilt auch im Verhältnis zwischen § 18 Abs. 3 UmwStG zu § 7 S. 1 GewStG.^[3] Verfassungsrechtliche Bedenken vor dem Hintergrund des Übermaßverbots bestehen gegen § 18 Abs. 3 UmwStG nicht.^[4]

Rz. 71

Liegen vor dem Hintergrund der Entscheidung des BFH v. 17.11.2020^[5] die Voraussetzungen von § 18 Abs. 3 UmwStG vor, bestimmen sich die Rechtsfolgen ausschließlich nach § 18 Abs. 3 UmwStG. § 42 AO findet keine Anwendung. Fehlt es daran, findet § 42 AO Anwendung, da einzelsteuergesetzliche Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschlägig sind, die Anwendung von § 42 AO nicht ausschließen. Allerdings sind dann bei der Prüfung des Vorliegens eines Missbrauchs i. S. d. § 42 AO diejenigen Wertungen des Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen – vorliegend also § 18 Abs. 3 UmwStG – zugrunde liegen, zu berücksichtigen.^[6] Dies führt u. a. dazu, dass eine Anwendung von § 42 AO außerhalb der Behaltensfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG ausgeschlossen ist.

Rz. 72

§ 18 Abs. 3 UmwStG erfasst entsprechend seinem Wortlaut, Sinn und Zweck als Missbrauchsregelung nur die Fälle, in denen sich innerhalb des Zeitraums von 5 Jahren aufgrund von in § 18 Abs. 3 S. 1, 2 UmwStG genannten Vorgängen ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn ergibt.^[7] Für Veräußerungs- bzw. Aufgabeverluste gelten die allgemeinen gewerbesteuerlichen Regelungen.^[8]

Rz. 73

Die Rechtsfolge von § 18 Abs. 3 UmwStG besteht nicht darin, dass der Übernahmegewinn nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO rückwirkend der Besteuerung unterworfen wird. Vielmehr unterliegt ein späterer Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs etc. der GewSt.

[1] Roser, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 18 UmwStG Rz. 46.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 18.09.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 18.09.

[4] BFH v. 28.2.2013, IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122.

[5] BFH v. 17.11.2020, I R 2/18, BStBl II 2021, 580, BFH/NV 2021, 1043.

[6] BFH v. 17.11.2020, I R 2/18, BStBl II 2021, 580, BFH/NV 2021, 1043.

[7] Pung/Bernhagen, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz. 48; Trossen, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 18 UmwStG Rz. 75; a. A. Roser, in Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 18 UmwStG Rz. 46.

[8] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 18.10.

7.2 Anwendungsbereich

Rz. 74

§ 18 Abs. 3 UmwStG erfasst die Verschmelzung und die Spaltung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. eine natürliche Person sowie den Formwechsel.^[1] Gleiches gilt, wenn das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers bei dem übernehmenden Rechtsträger zu einem Betriebsvermögen wird, das der Land- und Forstwirtschaft oder der selbstständigen Arbeit zuzurechnen ist. Die übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person muss als solche also nicht der GewSt unterliegen.^[2]  § 18 Abs. 3 UmwStG begründet insoweit einen Sondertatbestand der GewSt-Pflicht. Unerheblich ist auch, ob die Anteile an der Überträgerin zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört haben.^[3]

Rz. 75

Nach § 18 Abs. 3 UmwStG entsteht die GewSt-Pflicht auch dann, wenn der innerhalb des Zeitraums von 5 Jahren veräußerte übernommene Betrieb bei der Überträgerin z. B. aufgrund eines Befreiungstatbestands nach § 3 GewStG nicht der GewSt unterlegen hat.^[4] Etwas anderes kann nur dann in Betracht kommen, wenn auch der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn bei der Übernehmerin gewerbesteuerfrei ist (§ 3 Nr. 20 GewStG).^[5] Geltun...