Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.2 Von der Rückwirkung erfasste Personen

3.2.1 Allgemeines

Rz. 34

In persönlicher Hinsicht gilt die steuerliche Rückwirkung auf den Stichtag der Übertragungsbilanz für den übertragenden und für den übernehmenden Rechtsträger. Wird das gesamte Vermögen einer Körperschaft übertragen, gilt die übertragende Körperschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als aufgelöst. Sie ist ab diesem Zeitpunkt für die Ertragsteuern kein Steuersubjekt mehr, obwohl sie zivilrechtlich erst mit Eintragung in das Handelsregister erlischt. Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Ende des Wirtschaftsjahrs des übertragenden Rechtsträgers zusammen, entsteht vom Ende des letzten vollen Wirtschaftsjahrs bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr. Einer Satzungsänderung oder des Einvernehmens mit dem FA nach § 7 Abs. 4 S. 3 KStG bedarf es hierzu nicht.^[1]

Rz. 35

Gleichzeitig entsteht steuerlich bei einer errichtenden Umwandlung der durch die Umwandlung neu geschaffene Rechtsträger als Steuersubjekt, obwohl dieser Rechtsträger zivilrechtlich erst mit der Eintragung in das Handelsregister entsteht. Bei Teilübertragungen bleibt der übertragende Rechtsträger mit vermindertem Vermögen bestehen.

Rz. 36

Für Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft, die Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers werden, gilt eine differenzierende Regelung:

• Ist der übernehmende Rechtsträger eine Körperschaft^[2], gilt die Rückwirkung für die Gesellschafter grundsätzlich nicht, weil § 2 UmwStG insoweit keine Regelung zur Rückwirkung enthält.^[3] Das bedeutet, dass die Anteile an der übertragenden Körperschaft erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister untergehen. Der Gesellschafter erwirbt die Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger ebenfalls erst zu diesem Zeitpunkt.
• Ist der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft gleichzeitig übernehmender Rechtsträger, so im Fall der Aufwärtsverschmelzung oder -spaltung (Upstream-Merger), greift die Rückwirkung ein. Die Stellung als übernehmender Rechtsträger hat Vorrang vor der Stellung als Gesellschafter der übertragenden Körperschaft.
• Ist der übernehmende Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die Rückwirkung auch für die Personen, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft sind oder es infolge der Umwandlung werden.^[4]
• Ist der übernehmende Rechtsträger eine natürliche Person, gilt für diese natürliche Person die Rückwirkung nach Abs. 1.

Rz. 37

Scheidet im Zug der Umwandlung ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft aus (Minderheitsgesellschafter), so gilt für ihn die steuerliche Rückwirkung nicht. Das gilt unabhängig davon, ob übernehmender Rechtsträger eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft ist. Auch steuerlich wirkt die Vermögensübertragung für ihn daher erst zu dem zivilrechtlichen Wirkungszeitpunkt, mithin dem Tag der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister.^[5] Für den Rückwirkungszeitraum ist er weiterhin als Gesellschafter der übertragenden Körperschaft zu behandeln; steuerlich wird er während dieses Zeitraums nicht Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers. Ebenfalls keine Rückwirkung tritt gegenüber Dritten, etwa Geschäftspartnern der übertragenden Körperschaft, ein.^[6]

Rz. 38

§ 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG erwähnt frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nicht. Die Gewinnermittlung bei früheren (ggfs. während des Rückwirkungszeitraums verstorbenen) Gesellschaftern ist nicht Regelungsgegenstand dieser Norm (s. Rz. 37). Bei "wortlautbezogener Auslegung" sieht der BFH (zutreffend) keine Rechtsgrundlage für die Annahme einer Rückwirkung der Verschmelzung (auch) in Bezug auf die Ermittlung des Einkommens zwischenzeitlich verstorbener Gesellschafter der übertragenden Körperschaft.^[7]

[1] BFH v. 21.12.2005, I R 66/05, BStBl II 2006, 469, BFH/NV 2006, 1217.

[2] Verschmelzung nach § 11 UmwStG, Spaltung nach § 15 UmwStG.

[3] BFH v. 7.4.2010, I R 96/08, BStBl II 2011, 1749, BFH/NV 2010, 1749, Rz. 37.

[4] § 2 Abs. 2 UmwStG; dazu Rz. 39ff.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.19.

[6] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 02.03.

[7] BFH v. 8.9.2020, X R 36/18, BStBl II 2021, 359, BFH/NV 2021, 521.

3.2.2 Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträger

Rz. 39

Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, erweitert § 2 Abs. 2 UmwStG die Geltung der Rückwirkungsfiktion auf deren Gesellschafter. Übernehmender Rechtsträger ist in diesem Fall die Personengesellschaft, sodass nach Abs. 1 die Rückwirkung nur für die Personengesellschaft gilt. Da die Personengesellschaft aber transparent besteuert wird, die Einkünfte und das Vermögen steuerlich nicht der Personengesellschaft, sondern den Gesellschaftern zugeordnet werden, lässt sich die Rückwirkungsfiktion nicht auf die Ebene der Personengesellschaft begrenzen. Abs. 2 erweitert die Rückwirkung daher auf die Gesellschafter. Die ertragsteuerlichen Folgen der Rückwirkung sind in der gesonderten Gewinnfeststellung für die übernehmende Personengesellschaft zu erfassen und zum steuerliche...