Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.6 Verbleibende bzw. eintretende Gesellschafter

3.6.1 Allgemeines

Rz. 69

Verbleibende Gesellschafter der übertragenden Körperschaft sind diejenigen, auf die das Vermögen der übertragenden Körperschaft übertragen wird, oder diejenigen, die Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers sind bzw. werden und bleiben. Bei der Umwandlung auf eine natürliche Person ist diese "übernehmender Rechtsträger", sodass die Rückwirkung in vollem Umfang eingreift. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die Rückwirkung nach § 2 Abs. 2 UmwStG auch für die Gesellschafter der Personengesellschaft. Lediglich bei der Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung) auf eine Körperschaft gilt die Rückwirkung für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nicht, wenn sie nicht selbst übernehmende Rechtsträger sind (s. Rz. 36).

Rz. 70

Eintretende Gesellschafter sind solche, die während des Rückwirkungszeitraums Anteile an der übertragenden Körperschaft erwerben. Auch für diese Gesellschafter gilt die Rückwirkungsfiktion, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine Personengesellschaft übertragen wird. Sie werden rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft behandelt, obwohl sie zivilrechtlich zu diesem Zeitpunkt weder an dem übertragenden noch an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt waren. Entsprechendes gilt, wenn das Vermögen auf den erwerbenden Gesellschafter übertragen wird. Der Erwerber der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger kann daher die übertragende Körperschaft auf sich auf einen Zeitpunkt verschmelzen, zu dem er noch gar nicht beteiligt war.

Rz. 71

Werden die Anteile an der übertragenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum erworben, wird der Erwerber rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft. Der Erwerb der Anteile wird aber nicht in den Erwerb einer Mitunternehmerstellung umqualifiziert. Der Erwerber erwirbt Anteile, die rückwirkend zu einer Beteiligung an einer Personalgesellschaft führen. Zu diesem Zweck wird nach § 5 Abs. 1 UmwStG fingiert, dass der Erwerber die Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag erworben hat. Ihm sind auch die Einkünfte nach § 7 UmwStG zuzurechnen.^[1]

Rz. 72

Der Erwerb der Anteile im Rückwirkungszeitraum ist gedanklich in 2 Schritten abzuwickeln. Zunächst kauft der Erwerber Anteile an der übertragenden Körperschaft. Dieser Anteilserwerb erfolgt fiktiv rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Die Anschaffungskosten dieser Anteile bestimmen sich nach den Aufwendungen des Erwerbers. Anschließend, und zwar ebenfalls rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, gelten die Anteile als in das Vermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt. Das bestimmt sich, wenn die Anteile bei dem Erwerber zum Privatvermögen gehören und die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen, nach § 5 Abs. 2 UmwStG. Die Einlage wird in diesem Fall mit den Anschaffungskosten bewertet. Gehören die Anteile bei dem Erwerber zu einem Betriebsvermögen, bestimmt sich die Einlage in das Vermögen der übernehmenden Personengesellschaft nach § 5 Abs. 3 UmwStG. Die Einlage wird mit dem Buchwert bewertet, der in den hier besprochenen Fällen mit den Anschaffungskosten identisch sein dürfte.

Rz. 73

Die Finanzverwaltung schließt aus der Fiktion, dass der Erwerb der Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt ist, dass § 4 Abs. 6 S. 6 Hs. 2 UmwStG anzuwenden ist und damit ein Übernahmeverlust auch bei natürlichen Personen außer Ansatz bleibt.^[2] Dieser Ansicht ist nicht zu folgen. Die Anteile werden nach § 5 Abs. 1 UmwStG fiktiv zum steuerlichen Übertragungsstichtag erworben, nicht, wie es § 4 Abs. 6 S. 6 Hs. 2 UmwStG voraussetzt, "vor" dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

Rz. 74

Erwirbt ein Gesellschafter im Rückwirkungszeitpunkt Anteile an einer Kapitalgesellschaft, und wird die Kapitalgesellschaft auf eine Körperschaft verschmolzen oder gespalten, gilt die Rückwirkungsfiktion für den Erwerber nicht. Seine Besteuerung richtet sich nach § 13 UmwStG bzw. nach § 20 Abs. 4a S. 1 EStG.^[3] Erwirbt die übernehmende Körperschaft Anteile an der übertragenden Körperschaft, gilt für den Veräußerer der Anteile die Rückwirkungsfiktion nicht. Ein Veräußerungsgewinn ist bei ihm daher im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu versteuern. Auf die übernehmende Körperschaft als Erwerber der Anteile ist die Rückwirkungsfiktion aber anzuwenden. Nach § 12 Abs. 2 S. 3 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile als im steuerlichen Übertragungszeitpunkt erworben. Der Übernahmegewinn ist daher unter Einbeziehung der erworbenen Anteile zu ermitteln.^[4]

Rz. 75

Die Nichtanwendung der Rückwirkungsfiktion bei dem Veräußerer und ihre Anwendung bei dem Erwerber führen dazu, dass dem Veräußerer die Anteile bis zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums steuer- und zivilrechtlich zuzurechnen sind, bis zu diesem Zeitpunkt steuerlich aber auch dem übernehmenden Rechtsträger. Es kommt jedoch nicht zu...