Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 3.2 Persönlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 4 UmwStG u. § 20 Abs. 1 UmwStG)

3.2.1 Allgemeines

Rz. 20

§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 UmwStG^[1] regelt die Anwendungsvoraussetzungen bezogen auf den umwandelnden, einbringenden oder übertragenden Rechtsträger ("Ausgangsrechtsträger") und auf dessen einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Gesellschafter, wenn es sich bei dem Ausgangsrechtsträger um eine Personengesellschaft handelt. Auffallend ist, dass der Gesetzgeber nur für den Fall der Einzelrechtsnachfolge vom "einbringenden" Rechtsträger spricht, obgleich es sich auch in den übrigen Fällen um sog. Einbringungsfälle handelt. Dies deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber hier eher eine zivilrechtliche (bzw. wirtschaftliche), als eine steuerliche Betrachtungsweise anwenden möchte, weshalb sich der Ausgangsrechtsträger auch zweifelsfrei bestimmen lässt als der Rechtsträger, dessen Vermögen im Wege der Gesamt- oder der Einzelrechtsnachfolge bzw. infolge des Formwechsels auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. Sobald aus zivilrechtlicher Sicht Vermögen einer Personengesellschaft übergeht, ist Ausgangsrechtsträger immer die Personengesellschaft selbst. Dies gilt auch dann, wenn die neuen Anteile z. B. im Fall einer Abspaltung den Gesellschaftern der Personengesellschaft gewährt werden. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft gelten nur dann als Ausgangsrechtsträger i. S. d. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG, wenn sie ihren Mitunternehmeranteil zivilrechtlich im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge übertragen. Die Person des Einbringenden i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist nicht zwangsläufig identisch mit dem Ausgangsrechtsträger i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 UmwStG.^[2] Ist der Ausgangsrechtsträger eine Personengesellschaft, werden teilweise die Personengesellschaft selbst, teilweise aber auch deren Gesellschafter als Einbringende i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG angesehen.^[3]

Rz. 21

Daneben regeln § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG^[4] und § 20 Abs. 1 UmwStG die Anwendungsvoraussetzungen für den übernehmenden Rechtsträger bzw. die übernehmende Gesellschaft.

Rz. 22 – 27 einstweilen frei

[1] Die Bezugnahme auf Abs. 2 gilt nur für steuerliche Übertragungsstichtage bis zum 31.12.2021, weil Abs. 2 durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2050, für steuerliche Übertragungsstichtage nach dem 31.12.2021 ersatzlos aufgehoben wurde. Eine inhaltliche Änderung ergibt sich für § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG daraus nicht, vgl. ausführlich § 1 Rz. 32; 114.

[2] A.A. wohl Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 11ff.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/1001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.03; zum Meinungswechsel der Verwaltung Stangl, GmbHR 2012, 253, 254; Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 UmwStG Rz. 72ff.

[4] § 1 Rz. 131ff.

3.2.2 Ausgangsrechtsträger (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UmwStG)

3.2.2.1 EU/EWR-Ausgangsrechtsträger (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG)

Rz. 28

Ausgangsrechtsträger kann nach § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. a aa) i. V. m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG (s. zu § 1 Abs. 2 UmwStG Rz. 20) eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staats, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, gegründete Gesellschaft i. S. d. Art. 54 AEUV oder des Art. 34 des Abkommens über den EWR sein. Dazu gehören die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, Körperschaften des Handelsrechts einschließlich der SE, AG, GmbH, KGaA und Genossenschaften und SCE sowie die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts, soweit sie einen Erwerbszweck verfolgen (vgl. im Einzelnen § 1 Rz. 134ff.).

Rz. 29

Handelt es sich bei dem Ausgangsrechtsträger um eine Körperschaft, so muss diese nach den Vorschriften eines EU/EWR-Staates gegründet worden sein sowie ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten haben (vgl. § 1 UmwStG Rz. 136).

Rz. 30

Ausgangsrechtsträger kann nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a bb) i. V. m. § 1 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG (s. zu § 1 Abs. 2 UmwStG Rz. 20) auch eine natürliche Person sein, deren Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich innerhalb eines Mitgliedstaats befindet ("EU/EWR-natürliche Person"). Eines der beiden Anknüpfungsmerkmale darf sich auch in einem Drittstaat befinden, vorausgesetzt, die natürliche Person gilt nach dem DBA mit diesem Drittstaat nicht als in diesem Drittstaat ansässig. Unschädlich dürfte es auch sein, wenn eine natürliche Person in mehreren Staaten einen Wohnsitz hat, sofern vorgenannte Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. § 1 UmwStG Rz. 140).

Rz. 31

Ist Ausgangsträger eine Personengesellschaft, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet worden ist und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich in einem Mitgliedstaat befinden, wird als zusätzliche Voraussetzung verlangt, dass es sich bei den unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligten – aus deutscher Sicht^[1] – juristischen und natürlichen Personen um EU/EWR-Gesellschaften bzw. um EU/EWR-natürliche Personen handelt. Soweit die unmittelbar oder mittelbar beteiligten juristischen bzw. natürlichen Personen k...