Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 3.2.2.2 Drittstaat-Ausgangsrechtsträger (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG)

3.2.2.2.1 Grundlagen

Rz. 35

Handelt es sich bei dem Ausgangsrechtsträger nicht um eine EU/EWR-Gesellschaft/natürliche Person, kann § 20 UmwStG nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG dennoch zur Anwendung kommen, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Mithin ist der Anwendungsbereich eröffnet, wenn der Einbringende mit einem etwaigen Veräußerungsgewinn aus den erhaltenen Anteilen ohne weitere Einschränkung in Deutschland der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht unterliegt (vgl. auch § 1 UmwStG Rz. 142ff.).

Rz. 36 einstweilen frei

3.2.2.2.2 Ausschluss bzw. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Rz. 37

Es existieren vom Wortlaut her identische gesetzliche Regelungen, z. B. in § 21 Abs. 2 2. Hs. bzw. S. 3 Nr. 1 UmwStG^[1], nach denen es ebenfalls darauf ankommt, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Ausweislich deren Gesetzesbegründung kommt es aber nicht auf die isolierte Betrachtung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen, sondern vielmehr auf das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen im Vergleich zu dem Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen an.^[2] Danach soll eine Beschränkung beispielsweise dann vorliegen, wenn an den eingebrachten Anteilen ein Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung bestanden hat und an den erhaltenen Anteilen nur ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung besteht.

Rz. 38

Im Falle des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG kommt es aber nur auf die isolierte Betrachtung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen an. Dafür spricht insbesondere der Gesetzeswortlaut "ist" im Zusammenhang mit der fehlenden anderslautenden Gesetzesbegründung.

Rz. 39 einstweilen frei

Rz. 40

Zwar kann die Gesetzesbegründung zu § 21 Abs. 2 UmwStG, wie bereits ausgeführt, nicht unmittelbar für eine Auslegung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG herangezogen werden, dennoch lässt sich daraus der Schluss ziehen, dass eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bereits dann anzunehmen ist, wenn es zu einer auch nur teilweisen Einschränkung kommt und dass bereits eine unilaterale Anrechnungsverpflichtung nach innerstaatlichem Steuerrecht als Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts anzusehen ist.^[3] Daher ist entgegen der Gesetzesbegründung wohl tatsächlich von einer Verschärfung der Rechtslage auszugehen.

Rz. 41

Allein die Tatsache, dass der Veräußerungsgewinn nicht im Rahmen einer unbeschränkten, sondern "nur" im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht erfasst wird, ist nicht als Beschränkung des Besteuerungsrechts zu werten.^[4] Eine Beschränkung liegt auch nicht vor, weil der Veräußerungsgewinn z. B. nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG ganz oder teilweise steuerbefreit ist.^[5]

Rz. 42

In den folgenden Fällen liegt ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor:

• Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, weil weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland nach nationalem Steuerrecht besteht, oder
• Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts infolge eines abkommensrechtlichen Besteuerungsverbots bereits aufgrund der Verteilungsnorm oder einer abkommensrechtlichen Freistellungsverpflichtung durch den Methodenartikel, oder
• Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer abkommensrechtlichen Anrechnungsverpflichtung, oder
• Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer nationalen (unilateralen) Anrechnungsverpflichtung, oder
• Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer Verpflichtung zum Abzug der ausländischen Steuern vom Einkommen nach § 34c Abs. 2, 3 EStG anstatt der Anrechnung; es kann jedoch zweifelhaft sein, ob dieser Abzug, der wie ein Betriebsausgabenabzug wirkt, eine "Beschränkung" des deutschen Besteuerungsrechts ist.

Rz. 43

Für die Frage, ob eine Freistellungs- bzw. eine Anrechnungsverpflichtung und mithin ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG besteht, kommt es nur auf die abstrakte Verpflichtung,^[6] nicht dagegen darauf an, ob im Falle einer Veräußerung tatsächlich eine Freistellung oder Anrechnung erfolgen würde.

Rz. 44

Eine abstrakte Anrechnungsverpflichtung unter Berücksichtigung des innerstaatlichen Steuerrechts und der von Deutschland abgeschlossenen DBA kann sich ergeben, weil

• kein DBA
• ein DBA mit Anrechnungsmethode,
• ein DBA mit Freistellungsmethode und Aktivitätsvorbehalt oder
• § 20 Abs. 2 AStG

zur Anwendung kommt.

Rz. 45

Eine abstrakte Anrechnungsverpflichtung, bei der es tatsächlich doch nicht zu einer Anrechnung kommt, kann vorliegen, wenn der ausl. Staat den Veräußerungsvorgang nach seinem nationalen Steuerrecht entweder nicht der beschränkten Steuerpflicht unterwirft oder der ausl. Staat den Veräußerungsvorgang aufgrund eines DBA mit einem anderen ausl. Staat nicht besteuern darf. Die abstrakte Verpflichtung leitet sich aussc...