Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 3.3 Sachlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 3 UmwStG u. § 20 Abs. 1 UmwStG)

3.3.1 Gegenstand der Einbringung

3.3.1.1 Allgemeines

Rz. 74

Gegenstand einer Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG kann ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil sein (Sacheinlage). Der Gegenstand der Einbringung richtet sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsgeschäft. Der UmwStE-E hat die Klarstellung aufgenommen, dass beim Formwechsel (§ 25 UmwStG) jeweils die Anteile der Mitunternehmer an der formwechselnden Personengesellschaft Einbringungsgegenstand sind. Erfolgt die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, liegt ein einheitlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann.^[1]

Die gesonderte Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ist in § 21 UmwStG geregelt. Gehören die Anteile an der Kapitalgesellschaft allerdings zu einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil und werden zusammen mit diesem Unternehmensteil übertragen, dann fällt die Einbringung insgesamt, einschließlich der Anteile, unter § 20 UmwStG.

Rz. 75

Die erfolgsneutrale Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist nicht möglich, auch wenn sich die Übertragung im Rahmen der Begründung einer Betriebsaufspaltung vollzieht.

Rz. 76

Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile bilden wirtschaftliche Einheiten, die aus Aktiva und Passiva bestehen, wobei von tatbestandlicher Bedeutung nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sind.^[2] Die nicht funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen können, müssen aber nicht Gegenstand der Sacheinlage sein. Ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist für Zwecke des UmwStG, anders als im Rahmen des § 16 EStG, ausschließlich nach der funktionalen Betrachtungsweise zu entscheiden. Es handelt sich bei einem Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es nach der Art des Betriebs und seiner Funktion im Betrieb für diesen wesentlich ist, und zwar unabhängig von der Frage, ob das Wirtschaftsgut stille Reserven enthält.^[3] In entsprechender Anwendung der neueren Rechtsprechung des BFH zu § 6 Abs. 3 EStG sollte nur die exakt zeitgleiche oder nachfolgende Veräußerung oder Entnahme von funktional-wesentlichen Wirtschaftsgüter schädlich sein. Hingegen sollte eine auch taggleiche Veräußerung oder Entnahme unschädlich sein, wenn die Veräußerung bzw. Entnahme zumindest eine "juristische Sekunde" vor der Übertragung bzw. Einbringung des verbleibenden Betriebsvermögens erfolgt. Entscheidend ist lediglich, dass es sich bei dem verbleibenden Betriebsvermögen noch um einen begünstigten Sacheinlagegegenstand in Form eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils handelt.^[4]

Auch die "vorherige" ggf. sogar zeitgleiche steuerneutrale Übertragung einzelner, funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen nach § 6 Abs. 5 EStG sollte unschädlich sein.^[5]

Rz. 77

Da § 1 Abs. 3 UmwStG alle begünstigten Einbringungsvorgänge abschließend ("gilt nur für") aufführt und durchweg – mit Ausnahme beim Austausch von Anteilen – entweder auf eine Übertragung durch Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge abstellt, könnte aus dem Wortlaut der Norm, der die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nicht nennt, geschlussfolgert werden, dass diese Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums nicht mehr ausreicht; im UmwStR i. d. F. vor SEStEG stellte sich diese Problematik bei § 20 Abs. 1 UmwStG nicht.^[6] Dementgegen gehen die Finanzverwaltung, die h. M.^[7] sowie der BFH^[8] weiterhin davon aus, dass eine Übertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums den Tatbestand der Einbringung erfüllt.

Rz. 77a

Im Zusammenhang mit der Übertragung eines Teilbetriebs hat es das Sächsische FG sogar für ausreichend erachtet, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage dem übernehmenden Rechtsträger lediglich zur Nutzung überlassen wurde^[9]; der BFH hat dem jedoch widersprochen.^[10] Die vom Sächsischen FG gezogene Schlussfolgerung wird in der Literatur teilweise auch aus der Geltung des europarechtlichen Teilbetriebsbegriffs abgeleitet.^[11]

Rz. 78

Nach der hier vertretenen Auffassung ist es für das Vorliegen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in den Fällen, in denen der Ausgangsrechtsträger eine Personengesellschaft ist, unerheblich, ob die Personengesellschaft und/oder deren Gesellschafter als Einbringende i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG angesehen werden. In diesen Fällen kommt es ausschließlich darauf an, ob ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (an der Untergesellschaft) der Personengesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird.

[1] BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E, Rz. 20.05; vgl. dazu zudem Oppel/Spöpwjeff/Trappmann, BB 2023, 2711, 2712f.; s. auch schon BMF v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001, BStBl I 2021, 2797 zu § 1a KStG.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.06.

[3] BFH v. 4.7.2007, X R 49/06, BStBl II 2007, 772, BFH/NV 2007, 1985.

[4] BFH v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl II 2021, 367, BFH/NV 2021, 406; so auch BMF v. 5.5.2021, IV C 6 – S 22...