Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 3.3.4 Gegenleistung der Sacheinlage

3.3.4.1 Grundlagen

Rz. 165

§ 20 Abs. 1 UmwStG setzt weiter voraus, dass der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung eines Unternehmensteils zumindest z. T. neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält.

3.3.4.2 Neue Gesellschaftsanteile

Rz. 166

Damit der Tatbestand einer steuerbegünstigten Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt ist, muss die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden als Gegenleistung für die Sacheinlage neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gewähren. Damit scheiden als steuerbegünstigte Vorgänge mangels Gewährung neuer Gesellschaftsanteile insbesondere aus^[1]:

• die verdeckte Sacheinlage^[2]
• das einfache Anwachsungsmodell,
• die verschleierte Sacheinlage.^[3]

Rz. 167

Gesellschaftsanteile sind GmbH- oder Genossenschafts-Geschäftsanteile und Aktien. Hierunter fallen weder Genussrechte noch typische oder atypische stille Beteiligungen.

Rz. 168

Im Fall einer Sacheinlage in eine KGaA, bei der der Einbringende als Gegenleistung Aktien erhält, werden ebenfalls neue Gesellschaftsanteile i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG gewährt. Die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA zählt nach h. M. nicht zu den Gesellschaftsanteilen i. S. d. § 20 UmwStG. Gleichwohl könnte hier der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG eröffnet sein.^[4]

Rz. 169

Neu sind Gesellschaftsanteile i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG, wenn sie aufgrund der Sacheinlage bei der übernehmenden Gesellschaft entstehen z. B. aufgrund einer Sachgründung oder einer Sachkapitalerhöhung. Keine neuen Anteile sind bereits vorher bestehende Anteile, z. B. eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft oder Anteile eines Dritten. Zu dem einzubringenden Unternehmensteil gehörende Altanteile an der übernehmenden Gesellschaft brauchen auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht eingebracht zu werden, um hierfür neue Anteile zu erhalten. In diesem Fall muss jedoch der Einbringende damit einverstanden sein, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene Anteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden.^[5]

Rz. 170

Umwandlungen nach dem UmwG, bei denen keine neuen Anteile gewährt werden, fallen nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nicht in den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG.^[6] Dies gilt regelmäßig insbes. für den Fall des Up-Stream-Mergers.^[7]

Rz. 170a

Allerdings liegt eine Sacheinlage gegen Gewährung neuer Anteile auch dann vor, wenn die Sacheinlage (nur) als Nebenleistung zusätzlich z. B. zur Bareinzahlung der Stammeinlage erfolgt. Entscheidend ist, dass auch die Nebenleistung als Gegenleistung für die Gewährung der neuen Anteile übernommen wurde.^[8]

Rz. 171

Das Erfordernis, dass es sich bei den gewährten Anteilen um neue Anteile handeln muss, geht über den Wortlaut der Fusionsrichtlinie^[9] hinaus.^[10] Daher ist es möglich, sich in den von der Fusionsrichtlinie erfassten Sachverhalten auf die günstigere Fusionsrichtlinie zu berufen.^[11]

Rz. 172

Nicht abschließend geklärt ist, ob die bloße Erhöhung des Nennwerts bereits bestehender Gesellschaftsanteile ausreicht. Da auch insoweit eine neue Rechtsbeziehung aus der Sicht der aufnehmenden Gesellschaft entsteht, liegen neue Anteile i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG vor.^[12]

Unstreitig ist dagegen, dass die neuen Anteile keine Stimmrechte zu gewähren brauchen.^[13]

Rz. 173

Neben den neuen Gesellschaftsanteilen können auch sonstige Gegenleistungen gewährt werden. Dies kann etwa eine Gesellschafterforderung sein, die es ermöglicht, spätere Gewinne nicht ausschütten und auf der Ebene des Gesellschafters versteuern zu müssen, sondern den Liquiditätsbedarf des einbringenden Gesellschafters auf einfache Weise über eine steuerneutrale Darlehensrückzahlung zu decken (Rz. 176).

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. E 20.10.

[2] BFH v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl II 1991, 512.

[3] BFH v. 1.7.1992, I R 5/92, BStBl II 1993, 131.

[4] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 20 UmwStG Rz. 185f.

[5] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.09.

[6] BMF v. 23.10.2023, IV C 2 – S 1978/19/10001, UmwStE-E Rz. 20.09.

[7] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 176f.

[8] FG Münster v. 2.4.2009, 8 K 2403/05 F, EFG 2009, 1423, bestätigt durch BFH v. 7.4.2010, I R 55/09, BFH/NV 2010, 1924; BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. E 20.09.

[9] Richtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009, ABl. EG Nr. 310, 34; zuletzt geändert durch Richtlinie 2013/13/EU v. 13.5.2013, ABl. EU Nr. L 141, 30.

[10] BFH v. 1.12.2011, I B 127/11, BFH/NV 2012, 1015; Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 20 UmwStG Rz. 170b; Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 UmwStG Rz. 74; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20 UmwStG Rz. 204; Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz. 134.

[11] Pat...