Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 4.3.3 Umfang des Bewertungswahlrechts

4.3.3.1 Buchwert

Rz. 248

Das Bewertungswahlrecht gibt der übernehmenden Gesellschaft die Möglichkeit, für das eingebrachte Betriebsvermögen zwischen dem Ansatz mit dem bisherigen Buchwert, dem aktuellen gemeinen Wert oder einem Zwischenwert zu wählen.

Rz. 249

Der Buchwert ist nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs in einer auf den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe. Aufgrund dessen hat die übernehmende Gesellschaft die Werte aus der Schlussbilanz des Einbringenden nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs zu übernehmen. Sie ist als Rechtsnachfolgerin an sämtliche Bilanzansätze des Einbringenden gebunden. Dies gilt insbes. für die Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze des Einbringenden. Sie sind in der ersten der Einbringung folgenden offenen Jahresbilanz der Übernehmerin zu berichtigen.^[1]

Rz. 250

Auf den Bewertungsstichtag sind beim Einbringenden alle Gewinnermittlungsvorschriften, insbes. die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG, die Vorschriften über die Abschreibungen nach § 7 EStG und die Ansatzvorschriften des § 5 Abs. 2 bis 5 EStG, zu beachten.

Rz. 251

Durch die Wahl des Buchwerts lässt sich die Realisierung der stillen Reserven vermeiden, die in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthalten sind. Andererseits lassen sich auf diese Weise keine Verlustvorträge i. S. v. § 10d EStG, keine verrechenbaren Verluste i. S. von § 15a EStG und keine Zinsvorträge i. S. d. § 4h EStG nutzen, da diese nicht auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Auch erhöht sich für diese nicht das AfA-Volumen. Mangels Maßgeblichkeit der Handelsbilanz kann der Buchwertansatz uneingeschränkt gewählt werden, soweit die Tatbestandsvoraussetzungen dafür erfüllt sind.

Rz. 252

Der Buchwert ist grundsätzlich der Mindestwert, den die übernehmende Gesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen hat.

Rz. 253

In der Schlussbilanz des Einbringenden kann auch eine Rücklage nach § 6b EStG aufgelöst werden. Eine solche Aufdeckung stiller Reserven beruht auf den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung i. S. d. § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG, nicht aber auf dem Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

Rz. 254

Bei der Einbringung einer ausl. Betriebsstätte ist nur die steuerliche Schlussbilanz maßgebend, die für Zwecke der deutschen Besteuerung aufzustellen ist. Eine etwaige Schlussbilanz für steuerliche Zwecke in einem ausl. Staat ist dagegen nicht entscheidend. Wird Betriebsvermögen einer inl. Betriebsstätte eines im Ausland ansässigen Einbringenden übertragen, ist ebenfalls nur die Betriebsstättenbilanz maßgebend, die für deutsche Besteuerungszwecke aufzustellen ist.

Rz. 255

Bringt ein im Ausland ansässiger Einbringender sein ausl. Betriebsvermögen in eine ausl. Freistellungsbetriebsstätte einer im Inland ansässigen Gesellschaft ein, existiert bisher kein Buchwert, der für die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland maßgeblich ist. Fraglich ist, ob in diesem Fall ein deutsches Besteuerungsrecht erstmalig begründet wird, sodass entsprechend der Gesetzesbegründung insoweit der gemeine Wert angesetzt werden müsste. Versteht man die Begründung des deutschen Besteuerungsrechts als den umgekehrten Fall zum Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, dann begründet die Einbringung in eine Freistellungsbetriebsstätte kein deutsches Besteuerungsrecht. Dies leitet aber zu der Frage über, ob der fiktive Buchwert hilfsweise im Rahmen einer Schattenbilanzierung zu ermitteln wäre, so als wenn das Betriebsvermögen seit seiner Herstellung oder seiner letzten Anschaffung für deutsche Besteuerungszwecke bilanziell erfasst worden wäre.

Rz. 256

Nach der hier vertretenen Auffassung liegen keine Buchwerte vor, sodass die Buchwerte auch tatsächlich nicht fortgeführt werden können. Dies hat zur Folge, dass insoweit der gemeine Wert anzusetzen ist, ohne dass es dadurch zu einer unerlaubten Durchbrechung des Einheitlichkeitsgrundsatzes kommt.

Rz. 257

Hat der Einbringende seinen Gewinn bisher durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, so muss er zur Ermittlung aller Buchwerte auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen. Ein dadurch entstehender Übergangsgewinn ist ein laufender Gewinn, also kein Veräußerungsgewinn i. S. v. § 20 Abs. 4 UmwStG.^[2]

Rz. 258

Der Buchwertansatz verhindert einen Einbringungsgewinn, führt aber zu einer Verlagerung der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens auch auf die erhaltenen Anteile, die nach § 22 Abs. 1 UmwStG "sperrfristverhaftet" sind und als deren Anschaffungskosten die bisherigen Buchwerte gelten. Bei einem im Ausland ansässigen Einbringenden ist eine steuerfreie Realisierung der verlagerten stillen Reserven möglich, wenn die neuen Anteile nicht innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG veräußert w...