Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 5.3 Anschaffungskosten der neuen Anteile (§ 20 Abs. 3 S. 1–3 UmwStG)

5.3.1 Grundsatz: Wertverknüpfung (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG)

Rz. 318

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt bzw. anzusetzen hat, stellt für den Einbringenden grundsätzlich auch die Anschaffungskosten der erhaltenen neuen Gesellschaftsanteile dar. Dies gilt unabhängig davon, ob einheitlich der Buchwert, einheitlich ein Zwischenwert, einheitlich der gemeine Wert oder auch nur für Teile des Betriebsvermögens der gemeine Wert angesetzt wird.

Rz. 318a

Dies gilt auch insoweit, als das eingebrachte Betriebsvermögen als Aufgeld i. S. d. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB geleistet wird; weiterhin auch für den Unterfall, dass der Verkehrswert des eingebrachten Betriebsvermögens den Verkehrswert der neuen Anteile übersteigt. Der Überpreis stellt grundsätzlich keine verdeckte Einlage dar, die zu nachträglichen Anschaffungskosten von ggf. bereits bestehenden Altanteilen führt.^[1]

[1] BFH v. 27.5.2009, I R 53/08, BFHE 226, 500, BFH/NV 2010, 375; Rz. 19.

5.3.2 Ausnahmen von der Wertverknüpfung (§ 20 Abs. 3 S. 2 u. 3 UmwStG)

Rz. 319

Nicht für den Veräußerungspreis, sondern nur für die Anschaffungskosten existieren 2 Ausnahmen von der Wertverknüpfung. Diese greifen dann, wenn für das eingebrachte Betriebsvermögen vor und nach der Einbringung das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen ist oder wenn neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden.

5.3.2.1 Gemeiner Wert bei Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts (§ 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG)

Rz. 320

Soweit das deutsche Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens vor und nach der Einbringung ausgeschlossen ist, gilt für den Einbringenden der gemeine Wert des Betriebsvermögens als Anschaffungskosten der neuen Anteile.

Rz. 321

Da es sich hierbei um eine Ausnahme von der Wertverknüpfung handelt, kann diese Ausnahmeregelung nur Fälle betreffen, in denen sonst ein niedrigerer Wert als Anschaffungskosten anzusetzen wäre, weil die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt hat.

Rz. 322

Grundsätzlich sind vier unterschiedliche Fälle denkbar, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht vor und nach der Einbringung ausgeschlossen ist:

• 1. Fall: Übergang des Betriebsvermögens von der Freistellungsbetriebsstätte eines inländischen Rechtsträgers in die Freistellungsbetriebsstätte eines anderen inländischen Rechtsträgers;
• 2. Fall: Übergang des Betriebsvermögens von dem ausländischen Stammhaus- bzw. Betriebsstättenvermögen eines ausländischen Rechtsträgers in das ausländische Stammhaus- bzw. Betriebsstättenvermögen eines anderen ausländischen Rechtsträgers;
• 3. Fall: Übergang des Betriebsvermögens von der Freistellungsbetriebsstätte eines inländischen Rechtsträgers in das ausländische Stammhaus- bzw. Betriebsstättenvermögen eines ausländischen Rechtsträgers;
• 4. Fall: Übergang des Betriebsvermögens von dem ausländischen Stammhaus- bzw. Betriebsstättenvermögen eines ausländischen Rechtsträgers in die Freistellungsbetriebsstätte eines inländischen Rechtsträgers.

Rz. 323

Nach der hier vertretenen Auffassung hat die übernehmende Gesellschaft in den Fällen 2, 3 und 4 ohnehin den gemeinen Wert anzusetzen, sodass der gemeine Wert auch ohne die gesetzliche Ausnahmeregelung aufgrund der Wertverknüpfung als Anschaffungskosten der neuen Anteile anzusehen wäre. Dies gilt auch dann, wenn für andere Teile des eingebrachten Betriebsvermögens auf Antrag ein niedrigerer Wert angesetzt wird.

Rz. 324

Daher reduziert sich der Anwendungsbereich dieser Ausnahmeregelung auf die Einbringungen, bei denen Betriebsvermögen von einer Freistellungsbetriebsstätte eines inländischen Rechtsträgers in eine Freistellungsbetriebsstätte eines anderen inländischen Rechtsträgers übergeht. In diesen Fällen kann ein Antrag der übernehmenden Gesellschaft auf Übernahme der Buchwerte oder eines Zwischenwerts angebracht sein, um eine Progressionswirkung beim Einbringenden zu vermeiden, falls dieser eine natürliche Person ist, oder weil auch inländisches Betriebsvermögen mit eingebracht wird, dessen aufgedeckte stille Reserven in Deutschland der vollen Besteuerung unterliegen würden.

Rz. 325 einstweilen frei

Rz. 326

Damit verzichtet der deutsche Gesetzgeber endgültig auf eine etwaige Progressionswirkung der in dem ausländischen Betriebsstättenvermögen ruhenden stillen Reserven.

Rz. 327

Die Einbringung des Betriebsstättenvermögens zum Buchwert oder einem Zwischenwert bewirkt nicht, dass die in dem Betriebsstättenvermögen ruhenden stillen Reserven etwa aufgrund eines abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalts eines Tages ungewollt in eine Anrechnungsbetriebsstätte "überführt" werden könnten. Der Übergang von einer Freistellungs- zu einer Anrechnungsbetriebsstätte würde nämlich zu einer Begründung des deutschen Besteuerungsrechts, mithin zu einer Verstrickung und nach § 4 Abs. 1 S. 7 2. Hs. i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG zum Ansatz des gemeinen Werts eine logische Sekunde vor dem Übergang auf die Anrechnungsbetriebsstätte führen.

5.3.2.2 Minderung der Anschaffungskosten bei Gewährung auch sonstiger Gegenleistungen (§ 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG)

Rz. 328

Wenn dem Einbringenden neben den neuen Gesellschaftsanteilen auch sonstige Gegenleistungen^[1] gewährt werden, ist deren gemeiner Wert sozusagen als letzter Akt vo...