Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 5.5.6.3 Einbringung "durch" eine hybride EU-Personengesellschaft (Abs. 8)

Rz. 374

Ist eine ausländische einbringende Gesellschaft als steuerlich transparent anzusehen, dann ist nach § 20 Abs. 8 UmwStG die ausländische Steuer, die nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn die einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebstätte zuzurechnenden eingebrachten Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert veräußert worden wären, auf die auf den Einbringungsgewinn entfallende deutsche Körperschaft- oder ESt anzurechnen.

Rz. 375

Ausweislich der Gesetzesbegründung^[1] ist damit der Fall angesprochen, dass es sich bei der einbringenden Gesellschaft um eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige und von der Fusionsrichtlinie geschützte Gesellschaft handelt, die nach deutschem Recht als transparent anzusehen ist. In diesen Fällen darf, soweit die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung vermeidet, bei den Gesellschaftern der einbringenden Gesellschaft nach Art. 11 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie ungeachtet der sonstigen Regelungen der Fusionsrichtlinie eine Besteuerung des Einbringungsgewinns erfolgen. Allerdings ist nach Art. 11 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie die fiktive auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer, die nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn das eingebrachte Vermögen im Zeitpunkt der Einbringung veräußert worden wäre, auf die auf den Einbringungsgewinn der Gesellschafter entfallende inländische Einkommen- oder KSt anzurechnen. Dies gilt jedoch nur, soweit das übertragene Vermögen einer in einem anderen Mitgliedstaat liegenden Betriebsstätte zuzurechnen ist.

Rz. 376

Der Wortlaut des § 20 Abs. 8 UmwStG unterscheidet sich von dem Wortlaut des § 3 Abs. 3 UmwStG insoweit, als § 3 Abs. 3 UmwStG unzweifelhaft voraussetzt, dass die Mitgliedstaaten den Art. 10 der Fusionsrichtlinie anzuwenden haben. Auch wenn der Wortlaut des § 20 Abs. 8 UmwStG nicht ganz so deutlich zum Ausdruck bringt, dass die Voraussetzungen des Art. 11 der Fusionsrichtlinie erfüllt sein müssen, wird man auch die Auffassung vertreten können, dass diese Einschränkung in der Absicht des Gesetzgebers lag. Die sich daraus ergebenden Einschränkungen sind allerdings nicht so gravierend wie im Falle des § 3 Abs. 3 UmwStG.

Rz. 377

So ergibt sich aus Art. 11 der Fusionsrichtlinie keine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs im Hinblick auf den Gesellschafter der hybriden EU-Personengesellschaft, was sich auch aus dem Gesetzeswortlaut durch den Hinweis "Anrechnung auf Einkommen- und KSt" ableiten lässt. Dies kann sowohl eine unmittelbar oder auch mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte natürliche Person oder Körperschaft sein.

Rz. 378

Grundsätzlich kann ein Gesellschafter der hybriden EU-Personengesellschaft auch eine beschränkt steuerpflichtige Person sein, die nach § 50 Abs. 3 EStG i. V. m. § 34c EStG bzw. § 26 KStG zur Anrechnung befugt ist. Aber auch wenn die Anteile an der hybriden EU-Personengesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte gehören sollten, wären die Gewinne der EU-Personengesellschaft im Inland nicht beschränkt steuerpflichtig, sodass überhaupt keine Anrechnung zur Anwendung käme. Daher kann die fiktive Anrechnung nur bei im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Personen zur Anwendung kommen. Die hybride EU-Personengesellschaft wäre nämlich wie eine unmittelbare Betriebsstätte der im Ausland unbeschränkt steuerpflichtigen Person zu behandeln.

Rz. 379

Eine Einschränkung ergibt sich aus der Fusionsrichtlinie hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs dadurch, dass es sich bei der übernehmenden Gesellschaft nicht um eine "bloße" EWR-Gesellschaft handeln darf und auch die hybride EU-Personengesellschaft zwingend eine Gesellschaft eines EU-Mitgliedstaats i. S. d. Art. 3 der Fusionsrichtlinie sein muss. Der sich aus der Beachtung der Fusionsrichtlinie ergebende Ausschluss der "bloßen" EWR-Personengesellschaft verstößt allerdings gegen die Grundfreiheiten des EWR-Abkommens.^[2]

Rz. 380

Aus dem Bezug auf die Fusionsrichtlinie ergibt sich auch eine Einschränkung hinsichtlich des sachlichen Anwendungsbereichs. Die Einbringung von Unternehmensteilen nach der Fusionsrichtlinie erfasst nur Betriebe und Teilbetriebe. Sollte die hybride EU-Personengesellschaft einen Mitunternehmeranteil einbringen, so wäre dieser Fall nicht durch die fiktive Anrechnung begünstigt.

Rz. 381

Unklar war, warum nach einer früheren Fassung für die fiktive Anrechnung eine entsprechende Anwendung nur des § 26 Abs. 6 KStG bzw. des § 50 Abs. 6 EStG erfolgen sollte. Hier war wohl von einem gesetzgeberischen Irrtum auszugehen, der zwischenzeitlich durch Streichung des jeweiligen Abs. 6 korrigiert wurde.

Rz. 382 einstweilen frei

Rz. 383

Die Einbringung durch eine hybride EU-Personengesellschaft i. S. d. § 20 Abs. 8 UmwStG erfasst auch den Fall, dass die hybride EU-Personengesellschaft wiederum Betriebsstätten in anderen EU-Mitgliedstaaten unterhält.^[3] Diese Betriebsstätten gelten aus deutscher Sicht nicht als "Unterbetriebsstätten" ...