Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 10 Körperschaftsteuerminderung und Körperschaftsteuererhöhung

1 Inhalt, Entstehungsgeschichte und systematischer Zusammenhang

Rz. 1

Nach § 10 UmwStG a. F. wurde während der Geltung des Anrechnungsverfahrens die auf den einzelnen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals der übertragenden Körperschaft lastende Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft bzw. bei der übernehmenden natürlichen Person angerechnet. Zugleich erhöhte sich der Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um das Körperschaftsteuerguthaben.

Rz. 2

§ 10 UmwStG ist durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000^[1] grundlegend geändert worden: Im Zuge der Abschaffung des Anrechnungs­verfahrens und der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens ist die Körperschaftsteuer­anrechnung bei den Gesellschaftern und die Erhöhung deren Übernahmegewinns um das Körperschaftsteuerguthaben entfallen. Nunmehr mindert sich die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft um das Körperschaftsteuerminderungspotenzial nach § 37 KStG und erhöht sich um das Körperschaftsteuererhöhungspotenzial nach § 38 KStG.

Rz. 3

§ 10 UmwStG n. F. regelt damit im Rahmen der Schlussbesteuerung der übertragenden Körperschaft die Berücksichtigung des Körperschaftsteuerguthabens bzw. der Körperschaftsteuerschuld, die bei ihr während des Anrechnungsverfahrens entstanden ist. Die Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft erlaubt die Mobilisierung des bisherigen Körperschaftsteuerguthabens, sofern die Umwandlung innerhalb des 15-jährigen Übergangszeitraums des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG erfolgt. Zugleich aber droht eine Nachversteuerung bei Vorhandensein von EK 02.

Rz. 4

§ 10 UmwStG hat nach einem gesetzgeberischen Formulierungsfehlschlag seine jetzige Fassung durch das 5. Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.7.2002^[2] erhalten.

Rz. 5

§ 10 UmwStG behandelt die Umwandlung wie eine Vollausschüttung. Als ausgeschüttet gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG i. V. m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagenkonto gutzuschreiben ist. Diese Regelung entspricht der Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens bzw. der Körperschaftsteuerschuld nach § 40 Abs. 4 KStG für den Fall der Liquidation^[3].

[1] BGBl I 2000, 1483.

[2] BGBl I 2002, 2715.

[3] Vgl. Frotscher, § 40 KStG, Rz. 19ff..

2 Verweisungen des § 10 UmwStG auf das KStG

Rz. 6

Nach dem in § 10 UmwStG in Bezug genommenen § 37 Abs. 1 KStG ist aus dem EK 40 ein Körperschaftsteuerguthaben mit 1/6 des EK 40 zu ermitteln und in den Folgejahren bis zum Ende der 15-jährigen Übergangszeit des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG fortzuentwickeln. Nach § 37 Abs. 2 KStG führen Gewinnausschüttungen während der Übergangszeit zu einer Minderung der Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahrs, solange ein Körperschaftsteuerguthaben vorhanden ist^[1].

Rz. 7

Nach dem ebenfalls in § 10 UmwStG in Bezug genommenen § 38 KStG erhöht sich die Körperschaftsteuer auch nach dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren, soweit EK 02 als für Ausschüttungen verwendet gilt, um zu verhindern, dass nach altem Recht steuerfrei vereinnahmte Gewinne auch nach dem Systemwechsel auf der Ebene der Körperschaft steuerfrei bleiben und von den Anteilseignern nur nach dem Halbeinkünfteverfahren versteuert werden. Diese Gewinne bleiben bei der Körperschaft erst nach dem Ablauf der 15-jährigen Übergangszeit endgültig körperschaftsteuerfrei^[2].

Rz. 8

Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuerminderung oder -erhöhung ist nach § 10 UmwStG das maßgebende Eigenkapital als fiktiver Ausschüttungsbetrag. Es errechnet sich nach § 10 UmwStG wie folgt:

in der Steuerbilanz ausgewiesenes Eigenkapital
./.	gezeichnetes Kapital
./.	Betrag, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagenkonto gutzuschreiben ist
=	maßgebendes Eigenkapital

Bei dem Betrag i. S. v. § 28 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 29 Abs. 1 KStG handelt es sich um in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen, die getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen sind und im Falle der Kapitalherabsetzung oder Liquidation als vorab verwendet gelten und zu einer steuerpflichtigen Gewinnausschüttung i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei den Anteilsinhabern führen^[3].

[1] Vgl. Frotscher, § 37 KStG, Rz. 19.

[2] Vgl. Frotscher, § 38 KStG, Rz. 31ff..

[3] Vgl. Frotscher, § 28 KStG, Rz. 1 ff..

3 Berechnung des Körperschaftsteuerguthabens bzw. der Körperschaftsteuerschuld

Rz. 9

Um den Körperschaftsteuerminderungsbetrag oder das Körperschaftsteuerguthaben zu berechnen, bedarf es zweier Schritte: In einem ersten Schritt ist der fiktive Ausschüttungsbetrag in Form des maßgebenden Eigenkapitals zu ermitteln; sodann ist in einem zweiten Schritt die Körperschaftsteuerminderung in Höhe von 1/6 des fiktiven Ausschüttungsbetrags zu errechnen.

Rz. 10

Praxis-Beispiel

in der Steuerbilanz ausgewiesenes Eigenkapital		1.000 EUR
./.	gezeichnetes Kapital	500 EUR
./.	Betrag, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 29 Abs. 1	100 EUR
	KStG dem steuerlichen Einlagenkonto gutzuschreiben ist
=	maßgebendes Eigenkapital	400 EUR

1/6 des fiktiven Ausschüttungsbetr...