Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 12 Auswirkungen a ... / 3.5 Rückgängigmachen einer Teilwertabschreibung (Beteiligungskorrekturbetrag)

Rz. 30

Eine besondere Behandlung erfährt der Beteiligungskorrekturbetrag. Dieser Gewinn ist zwar anders definiert als der Übernahmegewinn, kann aber teilweise oder ganz ­Bestandteil des Übernahmegewinns sein. Ist dies der Fall, geht die Steuerpflicht des Beteiligungskorrekturbetrags der Steuerfreiheit des Übernahmegewinns vor.

Abs. 2 S. 2 definiert den Beteiligungskorrekturbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen den tatsächlichen — einschließlich nachträglichen — Anschaffungskosten für die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft und dem Buchwert der Beteiligung in den Büchern der übernehmenden Körperschaft. Ein Beteiligungskorrekturbetrag entsteht, wenn der Buchwert der Anteile niedriger ist als die tatsächlichen Anschaffungskosten. Der umgekehrte Fall — ein „Beteiligungskorrekturverlust” —, dass der Buchwert der Anteile höher ist als die Anschaffungskosten, kann nicht vorkommen, da nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Anschaffungskosten die obere Grenze für Zuschreibungen bilden.

Rz. 31

Beteiligungen sind grundsätzlich mit den Anschaffungskosten (einschließlich nachträglicher Anschaffungskosten) zu bilanzieren. Ist der Buchwert niedriger als die Anschaffungskosten, bedeutet dies, dass die übernehmende Körperschaft in der Vergangenheit eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung vorgenommen hat oder dass (in den Vorjahren) eine steuerfreie § 6b-Rücklage übertragen worden ist. Wenn jetzt die Differenz zwischen dem — um die Teilwertabschreibung oder die § 6b-Rücklage geminderten — Buchwert und den Anschaffungskosten (also dem Buchwert vor der Teilwertabschreibung) als Gewinn hinzugerechnet wird, bedeutet dies der Sache nach, dass die steuerlichen Wirkungen einer früheren Teilwertabschreibung bzw. der Übertragung der § 6b-Rücklage bei der Verschmelzung rückgängig gemacht werden^[1].

Rz. 32

Der Beteiligungskorrekturbetrag steht regelmäßig in einer engen sachlichen Beziehung zu dem Übernahmegewinn; beide Beträge brauchen sich aber betragsmäßig nicht zu decken.

Sind in der Übertragungsbilanz die Teilwerte aufgedeckt worden, ist der Beteiligungskorrekturbetrag immer auch Teil des Übernahmegewinns. Wäre die Teilwertabschreibung bzw. die Übertragung der § 6b-Rücklage nicht vorgenommen worden, wäre der Buchwert der Beteiligung höher, der Übernahmegewinn also niedriger. Insoweit decken sich Übernahmegewinn und Beteiligungskorrekturbetrag.

Praxis-Beispiel

Der Übernahmewert (Teilwert) des übernommenen Vermögens beträgt 1.000. Die Anschaffungskosten der Anteile betrugen ursprünglich 800, der Buchwert ist aber durch eine Teilwertabschreibung auf 300 gemindert worden.

Der Übernahmegewinn beträgt 700 (Übernahmewert des übernommenen Vermögens abzüglich Buchwert der Anteile). Der Beteiligungskorrekturbetrag beträgt 500 (Anschaffungskosten abzüglich Buchwert). Der Übernahmegewinn von 700 setzt sich also zusammen aus dem Beteiligungskorrekturbetrag von 500, der steuerpflichtig ist, und einem „sonstigen” Übernahmegewinn von 200, der steuerfrei ist.

Sind in der Übertragungsbilanz die Teilwerte nicht (vollständig) aufgedeckt worden, kann ein Beteiligungskorrekturbetrag entstehen, der nicht Teil des Übernahmegewinns ist.

Praxis-Beispiel

Der Übernahmewert des übernommenen Vermögens beträgt 500. Die Anschaffungskosten der Anteile betrugen ursprünglich 800, der Buchwert ist aber durch eine Teilwertabschreibung auf 300 gemindert worden.

Der Übernahmegewinn beträgt 200, der Beteiligungskorrekturbetrag dagegen 500. In Höhe von 200 sind Übernahmegewinn und Beteiligungskorrekturbetrag identisch; dieser Betrag ist voll steuerpflichtig, da die Besteuerung des Beteiligungskorrekturbetrages der Steuerfreiheit des Übernahmegewinns vorgeht. In Höhe von 300 übersteigt der Beteiligungskorrekturbetrag den Übernahmegewinn; dieser Betrag ist ebenfalls steuerpflichtig.

Entsprechende Regeln gelten, wenn der Beteiligungskorrekturbetrag mit einem Übernahmeverlust zusammentrifft. Übernahmeverlust und Beteiligungskorrekturbetrag überschneiden sich niemals, da ein Übernahmeverlust nur entstehen kann, wenn und soweit der Übernahmewert des übernommenen Vermögens unter dem Buchwert der Anteile liegt. Der Beteiligungskorrekturbetrag ist demgegenüber ein Betrag über dem Buchwert der Anteile.

Praxis-Beispiel

Der Übernahmewert des übernommenen Vermögens beträgt 100 (Teilwert: 1.000). Die Anschaffungskosten der Anteile betrugen ursprünglich 800, ihr Buchwert ist aber durch eine Teilwertabschreibung auf 300 gemindert worden.

Der Übernahmeverlust beträgt 200; er ist steuerlich nicht anzusetzen. Der Beteiligungskorrekturbetrag beträgt wiederum 500 und ist steuerpflichtig. Übernahmeverlust und Beteiligungskorrekturbetrag überschneiden sich nicht; der Übernahmeverlust ermittelt sich aus der Differenz zwischen dem Übernahmewert von 100 und dem Buchwert von 300, der Beteiligungskorrekturbetrag aus der Differenz zwischen dem Buchwert von 300 und den Anschaffungskosten von 800.

Rz. 33

Die Vorschrift setzt voraus, dass die übernehmende Körperschaft an der übertragenden Körperschaft betei...