Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 15 Aufspaltung, A ... / 3 Steuerrechtliche Behandlung der Spaltung und spaltungsähnlichen Vermögensübertragung

3.1 Anwendungsbereich

Rz. 18

§ 15 UmwStG enthält die steuerlichen Regelungen für die Spaltung (Aufspaltung und Abspaltung) und für die spaltungsähnliche Vermögensübertragung. Nicht unter diese Regelung fällt sowohl bei der Spaltung als auch bei der Vermögensübertragung die Ausgliederung, die als Einbringung zu behandeln ist. Teilbetriebe können steuerneutral nach den §§ 20, 24 UmwStG ausgegliedert werden. Im übrigen führt die Ausgliederung zur Gewinnrealisierung.

§ 15 ist nur anwendbar, wenn eine Körperschaft gespalten wird und das Vermögen auf eine Körperschaft übergeht bzw. wenn die entsprechenden Tatbestände der Vermögensübertragung vorliegen. Nicht anwendbar ist § 15, wenn eine Personengesellschaft gespalten wird. Die Spaltung einer Personengesellschaft (Realteilung) wird steuerlich als Einbringung behandelt, und zwar, wenn das Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft übergeht, nach § 20 UmwStG, wenn das Vermögen auf eine (andere) Personengesellschaft übergeht, nach § 24 UmwStG. Geht das Vermögen einer Körperschaft im Wege der Spaltung auf eine oder mehrere Personengesellschaften über, ergeben sich die steuerlichen Folgen nach § 16 UmwStG aus der entsprechenden Anwendung der §§ 3ff. UmwStG (zu den einzelnen Spaltungsmöglichkeiten und ihrer steuerlichen Behandlung vgl. die Tabelle in § 1 Rz. 19).

Rz. 19

Wie das gesamte UmwStG gilt auch § 15 nur insoweit, als auf den Spaltungsvorgang deutsches Recht anwendbar ist. Sowohl die übertragende als auch die übernehmende Körperschaft müssen daher "inländische Körperschaften" sein. Damit entspricht das Steuerrecht der handelsrechtlichen Rechtslage, das nur inländische Rechtsvorgänge regelt und regeln kann, da sonst ein Übergreifen der deutschen Rechtsordnung in den Hoheitsbereich der ausländischen Rechtsordnung vorläge (vgl. § 1 Rz. 5). Eine "Spaltung über die Grenze" ist daher nach § 15 nicht steuerneutral möglich. Eine Spaltung, an der als übertragende und/oder übernehmende Körperschaft eine ausländische Körperschaft beteiligt ist, kann nur über Hilfskonstruktionen erreicht werden, die zur Einzelübertragung und regelmäßig auch zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führen. Diese Vorgänge sind nur steuerneutral, soweit von der Möglichkeit der Einbringung, insbesondere von § 23 UmwStG, Gebrauch gemacht werden kann^[1].

[1] Vgl. hierzu § 1 Rz. 5; Einzelheiten zu Überlegungen zu der Spaltung über die Grenze Herzig/Förster, BB 1992, 1251; Herzig, in Fischer, Besteuerung internationaler Konzerne, 1993.

3.2 Voraussetzungen der steuerneutralen Spaltung bzw. Vermögensübertragung

3.2.1 Allgemeine Voraussetzungen

Rz. 20

Der Gesetzgeber geht davon aus, daß eine steuerneutrale Spaltung rechtspolitisch nur gerechtfertigt ist, wenn die Spaltung der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements in anderer Form dient. Nicht begünstigt ist also grundsätzlich die Spaltung als Vorbereitung zur Aufgabe des unternehmerischen Engagements^[1]. Die Steuerneutralität der Spaltung setzt daher voraus, daß sowohl übergehendes als auch verbleibendes Vermögen einen Teilbetrieb bilden, weil unternehmerisches Engagement nur in einem Betrieb bzw. Teilbetrieb verwirklicht werden kann, und daß kein Gesellschafterwechsel eintritt, also die Spaltung nicht der Veräußerung dient.

Auffällig ist bei dieser Regelung, daß keine Einschränkung hinsichtlich einer Liquidation besteht. Eine Spaltung zur Vorbereitung der Liquidation ist also steuerbegünstigt, obwohl auch bei ihr das unternehmerische Engagement nicht fortgesetzt wird.

Insgesamt enthält § 15 im wesentlichen Einschränkungen der Spaltungsmöglichkeit, während die Voraussetzungen der Spaltung durch Verweis auf §§ 11ff. geregelt werden.

Rz. 21

§ 15 i. V. m. § 11 Abs. 1 geht von dem Grundsatz aus, daß die Vermögensübertragung im Wege der Spaltung zu den Buchwerten der übertragenden Körperschaft möglich ist, d. h. also gewinn- und steuerneutral. Statt dessen kann ein höherer Wertansatz gewählt werden (zur Ausübung dieses Wahlrechts vgl. Rz. 57). Die Spaltung zu Buchwerten ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Körperschaft und, wegen der Wertverknüpfung, dann auch bei der übernehmenden Körperschaft, mit dem Wert der Gegenleistung bzw. dem Teilwert anzusetzen (vgl. § 15 i. V. m. § 11 Abs. 1; hierzu Rz. 60).

Rz. 22

Voraussetzung für die Spaltung zu Buchwerten und damit für die gewinneutrale Spaltung ist nach § 15 i. V. m. § 11 Abs. 1 Nr. 1, daß

• sichergestellt ist, daß die in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft der Körperschaftsteuer unterliegen. In der Regel ist dies durch die Wertverknüpfung sichergestellt. Dieses Merkmal ist nur dann nicht erfüllt, wenn und soweit Vermögensgegenstände im Ausland belegen sind und bei der übertragenden Körperschaft im Inland der Besteuerung unterlagen, da sie keine Betriebsstätte bildeten, bei der übernehmenden Körperschaft aber zu einer nach DBA von der deutschen Besteuerung ausgeschlossenen Betriebsstätte gehören. Ausgeschlossen ist die steuerfreie Spaltung auch, wenn die übernehmende...