Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 15 Aufspaltung, A ... / 3.2.2 Einschränkungen der Spaltungsmöglichkeit

3.2.2.1 Teilbetriebsvoraussetzung

Rz. 23

Die Anwendung des § 15 setzt voraus, daß auf die übernehmende oder die übernehmenden Körperschaften jeweils ein Teilbetrieb übertragen wird. Bei der Abspaltung oder der Teilübertragung muß auch der bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögensteil einen Teilbetrieb bilden. Die Teilbetriebseigenschaft muß im Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses bestehen; ein Teilbetrieb im Aufbau zu diesem Zeitpunkt genügt^[1].

Mit dieser Regelung bleibt das Steuerrecht erheblich hinter dem Handelsrecht zurück, das keinerlei Anforderungen an die Qualifizierung der übertragenen oder verbleibenden Vermögensgegenstände stellt. Gerechtfertigt wird diese einengende Voraussetzung damit, daß steuerlich nur die Fortsetzung des betrieblichen Engagements begünstigt werden soll; das ist bei Übertragung nur einzelner Wirtschaftsgüter nicht der Fall^[2].

Der Grund für diese Regelung liegt darin, daß der im Steuerrecht geltende Grundsatz der Versteuerung der stillen Reserven bei entgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern nicht zu sehr eingeschränkt werden soll. Das Handelsrecht gewährt mit seiner Regelung, wonach für die im Wege der Spaltung zu übertragenden Wirtschaftsgüter keine Qualifizierung vorausgesetzt wird, im Ergebnis dem Rechtsträger ein Wahlrecht, ob ein Wirtschaftsgut durch Einzelrechtsnachfolge (Veräußerung) oder Sonderrechtsnachfolge (Spaltung) übertragen werden soll. Dem ist das Steuerrecht nicht gefolgt, weil befürchtet wurde, daß sonst die Einzelveräußerung unter Gewinnverwirklichung die Ausnahme werden könnte.

In der Praxis bildet die Teilbetriebsvoraussetzung ein wesentliches Spaltungshindernis^[3]. Beispielsweise wird hierdurch die Aufspaltung eines Unternehmens in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verhindert, da die Besitzgesellschaft keinen Teilbetrieb unterhält^[4].

Rz. 24

Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch abgeschlossener Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig ist und sich im Rahmen des Gesamtunternehmens mit seiner Betätigung von der übrigen gewerblichen Tätigkeit deutlich abhebt. Der Teilbetrieb muß eine originär gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit darstellen. Eine Vermögensverwaltung, z. B. eine Grundstücksverwaltung, begründet keinen Teilbetrieb in diesem Sinne^[5].

Kraft gesetzlicher Regelung in Abs. 1 gelten auch ein Mitunternehmeranteil und eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb:

• Bei einem Mitunternehmeranteil gilt auch ein Bruchteil des Mitunternehmeranteils (gleich in welcher Höhe) als Teilbetrieb^[6].
• Von den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehören nur 100 %ige Beteiligungen zu den Teilbetrieben. Anteile an anderen Körperschaften bilden keinen Teilbetrieb, auch wenn die Beteiligung 100 % beträgt. Anteile an ausländischen Körperschaften sind dann ein Teilbetrieb, wenn die Beteiligung 100 % beträgt und die ausländische Körperschaft nach ihrer Struktur einer deutschen Kapitalgesellschaft entspricht.

Rz. 25

Mit dem Teilbetrieb sind alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zu übertragen, damit der abgespaltene Teil des unternehmerischen Engagements in der neuen Organisationsform selbst lebensfähig ist.

Der Umwandlungssteuererlaß v. 25.3.1998^[7] vertritt zur Frage, welche Wirtschaftsgüter zu einem Teilbetrieb gehören und daher von der Sonderrechtsnachfolge erfaßt werden müssen, eine sehr restriktive Auffassung. Das gilt insbesondere für Grundstücke. Betriebsgrundstücke, jedenfalls soweit sie kein Umlaufvermögen sind, sind regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs, für den sie genutzt werden. Wird ein Grundstück für mehrere Teilbetriebe genutzt, verlangt der Umwandlungssteuererlaß, daß das Grundstück real auf die einzelnen nutzenden Teilbetriebe aufgeteilt wird; nur wo dies nicht möglich oder zumutbar ist, wird eine ideelle Teilung nach Bruchteilen im Verhältnis zu der Nutzung als ausreichend angesehen^[8].

M.E. ist der Umwandlungssteuererlaß^[9] ohne wirkliche Notwendigkeit zu eng. Es ist mit dem Teilbetriebsbegriff durchaus vereinbar, daß ein von mehreren Betriebsteilen genutztes Grundstück nicht mit einem der Teilbetriebe übergeht, sondern einem anderen Teilbetrieb zugeordnet wird. Statt dessen ist dem übertragenen Teilbetrieb ein Nutzungsrecht (Miete, Pacht) an dem Grundstück einzuräumen. Es dürfte unzweifelhaft sein, daß der Charakter als Teilbetrieb nicht dadurch untergeht, daß das genutzte Grundstück an einen Dritten veräußert und zurückgemietet wird; dann ist nicht einzusehen, warum eine solche Konstruktion bei einer Spaltung zur Vernichtung der Teilbetriebseigenschaft führen soll^[10].

Rz. 26

Da bei der Abspaltung auch das bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen einen Teilbetrieb bilden muß, bedeutet dies, daß die Spaltung nur steuerneutral ist, wenn die zu spaltende Körperschaft nach der Abspaltung weiterhin einen gewerblichen Betrieb unterhält. Nur dann kann das bei ihr verbleibende Vermögen einen...