Rz. 68
Abs. 4 enthält eine besondere Regelung über die Aufteilung des verbleibenden Verlustabzugs der übertragenden Körperschaft (zum Begriff des verbleibenden Verlustabzugs vgl. § 12 Rz. 57).
Die Übertragung des verbleibenden Verlustabzugs ist davon abhängig, daß die Voraussetzungen des Abs. 1, insbesondere für Teilbetriebe, erfüllt sind. Ist das nicht der Fall, ist der gesamte § 15, und damit auch Abs. 4, nicht anwendbar. Dagegen wird der verbleibende Verlustabzug auch dann übertragen, wenn nach Abs. 3 die Spaltung nicht steuerneutral ist. Abs. 3 schließt nicht die Anwendung des § 15 insgesamt aus, sondern enthält nur bestimmte Rechtsfolgen für den übertragenden Rechtsträger. Die Übertragung des Verlustabzugs ist dadurch nicht ausgeschlossen[1].
Rz. 69
Ebenso wie bei der Verschmelzung bleibt bei der Spaltung der verbleibende Verlustabzug erhalten; er ist auf die übernehmenden Körperschaften bzw. bei der Abspaltung auf die übertragende und die übernehmende Körperschaft aufzuteilen[2]. Für die Frage, ob und in welchem Umfang der Verlust überhaupt auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden darf, gelten die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 S. 2 entsprechend[3]. Die Übertragung des verbleibenden Verlustabzugs auf den oder die übernehmenden Rechtsträger hängt also davon ab, daß der oder die übernehmenden Rechtsträger den übernommenen Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Spaltungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden 5 Jahren fortführt (zu dieser Voraussetzung vgl. eingehend § 12 Rz. 57ff.).
Sind an der Spaltung mehrere übernehmende Rechtsträger beteiligt, ist diese Voraussetzung der Verlustübernahme für jeden übernehmenden Rechtsträger gesondert zu prüfen. Es kann also der Fall eintreten, daß einer der übernehmenden Rechtsträger diese Voraussetzung erfüllt, bei ihm der übernommene Verlust also abzugsfähig bleibt, während das bei einem anderen übernehmenden Rechtsträger nicht der Fall ist, der übernommene Verlust also verfällt. Diese Regelung berührt die Abzugsfähigkeit des verbleibenden Verlustabzuges bei der Abspaltung bei dem übertragenden Rechtsträger nicht. Da bei ihm der Verlust, der ihm bei der Abspaltung zugeordnet worden ist, verbleibt, also keine Verlustübertragung vorliegt, und auch der Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG nicht erfüllt ist, bleibt die Abzugsfähigkeit des Verlustes auf jeden Fall erhalten, auch wenn der übertragende Rechtsträger den verbleibenden Teilbetrieb einstellt oder wesentlich verändert.
Für die Übertragung des Verlustes verweist § 15 somit in vollem Umfang auf § 12; § 15 enthält insoweit keine eigenständige Regelung. § 15 regelt lediglich die Aufteilung des Verlustes auf die übernehmenden Rechtsträger bzw. bei der Abspaltung auf den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger.
Rz. 70
Aufteilungsmaßstab ist dabei das Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden Körperschaft vor der Aufteilung bestehenden Vermögen. Maßgebend ist der gemeine Wert der übergehenden Aktivposten abzüglich der Verbindlichkeiten. Dieses Verhältnis ergibt sich regelmäßig aus dem Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. aus dem Spaltungsplan (vgl. Rz. 9).
Zivilrechtlich ist aber nicht zwingend, daß das im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. im Spaltungsplan festgesetzte Verhältnis den wahren Wertverhältnissen der übergehenden (und, bei der Abspaltung, bei der übertragenden Körperschaft verbleibenden) Vermögensteilen entspricht. Aufgrund der Privatautonomie kann hier bei Zustimmung der Beteiligten ein abweichendes Verhältnis vereinbart werden. Steuerlich ist eine solche Vereinbarung über die Übertragung der Verlustvorträge nicht hinnehmbar, da sich sonst unzulässige Möglichkeiten der Steueroptimierung ergeben würden. Daher bestimmt Abs. 4 S. 2, daß in diesen Fällen das Umtauschverhältnis im Spaltungs- und Übernahmevertrag nicht maßgebend ist; vielmehr ist der Verlustvortrag dann im Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem vor der Spaltung vorhandenen Vermögen aufzuteilen. Maßgebend sind die gemeinen Werte der einzelnen Wirtschaftsgüter, nicht die gemeinen Werte der Teilbetriebe[4]. Sollten die Teilbetriebe maßgebend sein, wäre Wertmaßstab der Teilwert, nicht der gemeine Wert.
Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen der Spaltung keine Anteile, sondern Mitgliedschaften an der übernehmenden Körperschaft erworben werden, z. B. bei einem wirtschaftlichen Verein.
Rz. 71
Der Aufteilungsmaßstab begründet ein Problem bei der entsprechenden Anwendung des § 12 Abs. 3 S. 2. Danach ist nur derjenige Verlust übertragbar, der durch den übergehenden Betrieb oder Betriebsteil verursacht worden ist[5]. Bei der Spaltung erfolgt die Zuordnung der Verluste aber nicht nach der wirtschaftlichen Verursachung, sondern pauschal nach dem Wertverhältnis, und zwar auch dann, wenn der gesamte Verlust eindeutig einem bestimmten Teilbetrieb zugeordnet werden kann[6]. Das hat zur ...
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