Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften

1 Einleitung

1.1 Systematische Stellung

Rz. 1

Die Spaltung ist ein Rechtsinstitut aus dem Bereich der Umstrukturierung korporativer Verbände (Personengesellschaften und Körperschaften). Wirtschaftlich stellt die Spaltung das Gegenstück zur Verschmelzung dar. Während bei der Verschmelzung zwei oder mehrere Rechtsträger zu einem einzigen Rechtsträger zusammengefaßt werden, wird bei der Spaltung ein einheitlicher Rechtsträger auf zwei oder mehrere Rechtsträger aufgespalten. Die Verschmelzung ist also ein Institut zur Reduzierung von Rechtsträgern und damit zur Straffung von Unternehmensstrukturen, während die Spaltung ein Institut zur Auffächerung von Unternehmensstrukturen ist.

Rz. 2

Während Verschmelzung und Spaltung wirtschaftlich gegensätzlich verlaufen, ist dies rechtlich nicht der Fall. Bei beiden Übertragungsformen geht das Vermögen eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere andere Rechtsträger über; dieser Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist das handels- und steuerrechtlich bedeutsame Ereignis. Ob der Übergang auf einen Rechtsträger erfolgt oder mehrere, ist dagegen von untergeordneter Bedeutung. Man könnte die Verschmelzung sogar als Sonderfall der Spaltung — eine "Spaltung" auf nur einen anderen Rechtsträger — ansehen. Steuerrechtlich hat diese Ähnlichkeit in der Struktur erhebliche Bedeutung, da sie es ermöglicht, weitgehend auf die Vorschriften über die Verschmelzung zurückzugreifen.

1.2 Rechtsgrundlagen

Rz. 3

Die handelsrechtlichen Folgen der Spaltung sind in den §§ 123 — 173 UmwG v. 28.10.1994^[1] geregelt, und zwar einheitlich für alle Arten von zu spaltenden und von aufnehmenden Rechtsträgern.

Daneben gilt weiterhin das Gesetz über die Spaltung der von der Treuhandanstalt (jetzt: Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben) verwalteten Unternehmen v. 5.4.1991^[2]. Das Gesetz zur abschließenden Erfüllung der verbleibenen Aufgaben der Treuhandanstalt v. 9.8.1994^[3] hat die Möglichkeit geschaffen, die noch bei der Treuhandanstalt verbliebenen, noch nicht privatisierten Unternehmensbeteiligungen durch Rechtsverordnung auf andere Rechtsträger des Bundes zu übertragen. Dies ist durch die Treuhandunternehmensübertragungsverordnung v. 20.12.1994^[4] geschehen. Soweit danach Geschäftsanteile oder Aktien auf einen anderen Rechtsträger übertragen worden sind, tritt dieser für die Anwendung des Treuhandspaltungsgesetzes an die Stelle der Treuhandanstalt (§ 16a Treuhandspaltungsgesetz). Das Treuhandspaltungsgesetz ist daher weiterhin anwendbar, auch wenn es erheblich verminderte Bedeutung hat.

Die steuerlichen Folgen der Spaltung nach dem UmwG und nach dem Treuhandspaltungsgesetz regeln die §§ 15, 16 UmwStG. Zusätzlich gelten § 1 Abs. 1, 4 und 5 UmwStG. Aus § 1 Abs. 1 ergibt sich, daß die §§ 15, 16 nur für Körperschaften als zu spaltende Rechtssubjekte gelten. Für zu spaltende Personengesellschaften gibt es keine besonderen steuerlichen Bestimmungen; sie sind als Einbringungen je nach der Rechtsnatur des aufnehmenden Rechtsträgers nach § 20 oder § 24 zu behandeln.

[1] BGBl I 1994, 3210.

[2] BGBl I 1991, 854.

[3] BGBl I 1994, 2062.

[4] BGBl I 1994, 3910.

1.3 Rechtsentwicklung

Rz. 4

Bis zum Inkrafttreten des UmwG vom 28.10.1994 fehlte eine handelsrechtliche Grundlage für Spaltungen. Die Praxis hatte daher Hilfskonstruktionen entwickelt, die im wesentlichen darauf beruhten, daß der zu spaltende Rechtsträger seinen Betrieb bzw. seine Teilbetriebe in den übernehmenden Rechtsträger gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbrachte und der zu spaltende Rechtsträger, dessen Vermögen nur noch aus den durch die Einbringung erworbenen Beteiligungen bestand, liquidiert wurde, wobei die von ihm gehaltenen Beteiligungen als Sachausschüttung auf die Gesellschafter übertragen wurden.

Steuerlich bedeutete diese Konzeption, daß die stillen Reserven bei der Liquidation des zu spaltenden Rechtsträgers aufzudecken und zu versteuern waren. Die Finanzverwaltung hatte jedoch, ohne besondere Rechtsgrundlage, eine steuerneutrale Spaltung zugelassen, indem unter bestimmten Voraussetzungen die Vorschriften über die Verschmelzung entsprechend angewendet wurden^[1].

Durch das UmwG vom 28.10.1994 und das UmwStG vom 28.10.1994 wurde sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich eine eindeutige Rechtsgrundlage für die Spaltung geschaffen^[2].

[1] Vgl. BMF v. 9.1.1992, IV B 7 — S 1978 — 37/91, BStBl I 1992, 47 "Spaltungserlaß".

[2] Zur Neuregelung vgl. Herzig/Momen, DB 1994, 2157, 2210; Wochinger/Dötsch, DB Beilage 14/1994, 21.

1.4 Inkrafttreten der Neuregelung

Rz. 5

§ 15 mit seinen Regelungen zu den steuerlichen Folgen der Spaltung ist mit den übrigen Vorschriften des UmwStG erstmalig auf Spaltungsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.1994 wirksam werden (hierzu sowie zu den mit dieser Formulierung verbundenen Problemen vgl. § 1 Rz. 17).

2 Handelsrechtliche Regelung

2.1 Spaltung

2.1.1 Begriff und Arten der Spaltung

Rz. 6

Die handelsrechtlichen Grundlagen der Spaltung enthalten die §§ 123ff. UmwG. Die Spaltung kann danach in Form einer Aufspaltung oder einer Abspaltung erfolgen.

Unter der Aufspaltung eines Rechtsträgers ist die Übertragung der Vermögensteile dieses Rechtsträgers (übertragender Rechtsträger) auf mindes...