Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 20 Bewertung des ... / 10.3 Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Abs. 5 UmwStG)

Rz. 160

Auf einen bei der Sacheinlage gegen neue Gesellschaftsanteile beim Einbringenden entstehenden Veräußerungsgewinn ist § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Die danach ermäßigte Einkommensteuer beträgt für Einkünfte bis zu 30 Mio. DM (für nach dem 31.7.1997 erzielte Einkünfte 15 Mio. DM — zum zeitlichen Anwendungsbereich der abgesenkten Begünstigungsgrenze bei Einbringungen vgl. Rz. 190) die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. Die ermäßigte Besteuerung hängt nicht davon ab, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft den Teilwert ansetzt; sie kommt auch bei der Wahl eines Zwischenwertes zum Zuge. Ein Ansatz des Teilwerts — und zwar auch für den Firmenwert — ist nur erforderlich, um in den Genuß des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG zu gelangen (vgl. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG; OFD Hamburg v. 29.4.1981, 53 — S 1909 — 3/79, StEK § 20 UmwStG 1977 Nr. 3).

Rz. 161

Ein Einbringungsgewinn ist selbst dann steuerbegünstigt, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Sacheinlage mit dem Buchwert ansetzt und der Einbringungsgewinn nur dadurch entstanden ist, daß der Einbringende einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehält und anläßlich der Einbringung in sein Privatvermögen überführt^[1].

Rz. 162

Ein Einbringender, der Anteile an einer Kapitalgesellschaft einlegt, die zu seinem Betriebsvermögen gehörten, erhält die Steuervergünstigung nur, wenn die Beteiligung das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt. Dies wird nunmehr durch § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG klargestellt. Diese Vorschrift knüpft an § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG an, der ebenfalls nur eine Veräußerung einer hundertprozentigen Beteiligung wie eine Teilbetriebsveräußerung behandelt. Im Falle einer nicht hundertprozentigen Beteiligung handelt es sich hingegen um einen laufenden Gewinn. Gehörte die eingebrachte Beteiligung zum Privatvermögen des Einbringenden, so kann er im Falle einer wesentlichen Beteiligung den Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG und die Tarifermäßigung nach § 34 EStG in Anspruch nehmen, auch wenn er nur einen Bruchteil der Beteiligung eingebracht hat.

Rz. 163

Die Tarifermäßigung des § 34 EStG ist für den Einbringungsgewinn ausgeschlossen, wenn der Einbringende den Einbringungsgewinn ganz oder teilweise durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG neutralisiert. Dies folgt aus der Verweisung des § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG auf § 34 Abs. 1 EStG und damit auch auf § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG^[2]. Der Einbringende muß sich daher entscheiden, ob er alternativ entweder die Tarifermäßigung für den Einbringungsgewinn beanspruchen oder hierfür eine Rücklage nach § 6b EStG bilden will.

Rz. 164

Ist der Einbringende körperschaftsteuerpflichtig, so kann er die in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG vorgesehene Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht in Anspruch nehmen, wohl aber die sachliche Steuerbefreiung nach § 16 Abs. 4 EStG^[3], auf die § 20 Abs. 5 Satz 2 und ebenso auch § 23 Abs. 1 und 2 UmwStG (letztere ausdrücklich für Kapitalgesellschaften) verweisen.

Rz. 165

Der Einbringende kann nach § 20 Abs. 6 i. V. m. § 21 Abs. 2 Sätze 3 bis 6 UmwStG beantragen, die auf den Einbringungsgewinn entfallende Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu stunden, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 3 UmwStG die Teilwerte des eingebrachten Betriebsvermögens ansetzen muß, weil der Gewinn aus der Veräußerung der empfangenen Anteile nicht der deutschen Besteuerung unterliegt. Stundungszinsen i.S. von § 234 und § 238 AO 1977 werden nach § 21 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nicht erhoben^[4]. Diese Stundungsregelung ist auf Fälle des § 20 Abs. 3 UmwStG beschränkt^[5].

[1] Vgl. BFH v. 25.9.1991, I R 184/87, BStBl II 1992, 406.

[2] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.38.

[3] Vgl. zur Rechtsnatur der Steuerbefreiung BFH v. 8. 5. 1991, I R 33/90, BStBl II 1992, 437.

[4] Vgl. BFH v. 12.6.1997, I R 70/96, BStBl II 1998, 38.

[5] Vgl. zur Sicherheitsleistung BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.10.